商誉会计

商誉会计(Goodwill Accounting)

　　会计可以分成：成本会计，管理会计，财务会计，商誉会计等等。

　　商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题

　　商誉的确认

　　在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。

　　首先是自创商誉的确认。在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一企业时。英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

　　其次是合并商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。

　　合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况卞，一个企业购买另一个或多个企业入股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。

　　商誉的计量

　　目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。这里所以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。我国新会计准则中，《企业会计准则第20号—企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合并作价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值=合并成本-=合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值

　　商誉的后续处理

　　商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争执不下的问题。学术界对商誉的后续处理方法存在不同的看法，主要有以下几种：

　　一是直接冲销法。指企业合并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。该法承认商誉是企业收购与兼并中客观存在的，但不赞同在合并表中单独反映商誉，而将商誉与收买企业或合并表中的资本公积在并购日直接冲销。理由是合并商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额。其实质是收购价格高于被收购企业净资产公允价值的净额，是企业购并中发生的一项非凡费用。就正商誉而言，资本交易所形成的差额实质上代表收购企业的资本损失，这种资本损失是由于收购企业付出的价格高于被收购企业净资产的公允价值而造成的，因此，应该在企业购并完成后，在资产入账时即刻冲销。

　　二是分期摊销法。指将合并商誉单独作为一项资产入账，并在预计收益期内分期摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。该法认为：合并商誉所代表的是收购企业为获得被收购企业未来超额的盈利能力而在收购时发生的支出，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值会随市场竞争条件或消费者偏好的改变而不断减少。但其在年限确定上具有一定的非客观性，同时也难以体现合并商誉的价值增加的可能。

　　三是永久保留法。指将合并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。理由是合并商誉是被并购企业创造的，企业间兼并重组后它更能为企业获得超额经济利益，它不会随时间推迟而消耗掉。四是减值测试法。根据我国新准则的规定。企业合并所形成的商誉，应当在每年年度终了进行减值测试。这种做法可以较真实的反映企业合并商誉的期末价，保证会计信息真实可靠，也符合我国会计改革的实际情况。

　　商誉的披露

　　《国际会计准则》规定对于合并商誉，财务表应披露：采用的摊销期限；假如商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；假如商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；在收益表中包含商誉摊销金额的项目名称；商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，应反映期初总额和累计摊销额、当期增加确认的商誉、商誉的形成来源及账面价值的增减变动情况等。

　　(一)自创商誉的问题

　　关于自创商誉的问题，尽管在会计实务中还没有明确规定如何确认，也没有与之相关的计量方法，但理论界对这一问题的争论由来已久，而且在长期的争论中，支持对自创商誉进行确认的观点已经渐趋主流。在知识经济时代，不确认自创商誉的负面作用是很明显的，其负面作用有：

　　一是违反客观性原则，造成会计信息的严重失真。在现代的高科技企业中。自创商誉在总资产中所占比重越来越大，自创商誉作为反映企业具有较高盈利能力的资源，若不及时向使用者提供，就不能满足与企业有利害关系的各方进行决策的要求，而且会使企业资产的账面价值与实际价值不符，导致会计信息严重失真。因此，不确认自创商誉会违背客观性和重要性原则。

　　二是不确认自创商誉，而确认合并商誉，不符合一致性原则。合并商誉实质上也是自创商誉，是被并购企业的自创商誉，只是被并购之前未被确认，而是等到被收购、合并等时才得以确认。当商誉为并购企业所有时，本来为被并购企业所拥有的但未被确认的自创商誉即成为新集团企业的自创商誉。如果新集团企业只确认这一部分，而不确认原并购企业的自创商誉，这不符合一致性原则，所提供的整个新集团企业的商誉是不全面、不完整的。

　　三是当自创商誉在企业总资产中占较大比重时，不加以确认和披露，违背了实质重于形式和信息充分披露等原则。商誉代表了一个企业具有超过同行业平均水平的盈利能力，这是一种资产的价值体现。这种能力的大小对企业的投资者来讲无疑是一个非常重要的信息，尤其是投资者在对同行业各个企业进行比较分析和选择时，有良好商誉的企业无疑会受到投资者的青睐。

　　此外，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，凭借多方面的因素自己创立和积累起来的无形资源。由于自创商誉的存在，可以使企业较其他同类企业获取更高的收益。由于自创商誉的形成是一个长期的过程，其价值构成复杂，形成成本具有不可验证性的特点，因而被排除在传统的会计确认计量体系之外。从会计目标看，会计信息必须符合质量要求，其中最重要的就是满足可靠性和相关性的要求。自创商誉代表一种获得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考虑到信息的相关性，为了使有用的信息得到充分的披露，有关可能实现的未来经济利益的信息都应该传递给信息使用者。因此，自创商誉的揭示是很有必要的，否则会计信息就无法达到预期的使用效果。不确认企业的自创商誉，会使会计信息的相关性受到冲击，影响会计目标的实现。

　　(二)商誉的后续处理问题

　　商誉的后续处理问题也是会计界争论最为激烈的焦点问题之一，争论的根源仍然在于商誉对企业未来收益影响的不确定性。对商誉的后续处理方法大概分为两种观点，即商誉是在收益期间进行摊销还是在其后续处理中进行减值测试。

　　笔者认为，直接冲销法是一种将合并商誉初始确认后又立即注销的处理方法，其处理方法有所欠妥。这种做法其实是认为合并商誉不是企业的资产，而事实上合并商誉是企业很有价值的资产，好的商誉能给企业带来巨额的超额利润；这种处理方式所产生的会计信息，是否真实可靠、是否对决策有用，使用者会持怀疑的态度。英国会计准则委员会在其第10号《财务报告准则》中已取消了立即注销商誉的处理方法。所以，直接冲销法是行不通的。

　　对于分期摊销法，包括英国、加拿大、澳大利亚等国家在内的大多数西方国家都采用了这种方法，国际会计准则委员会也做出了这种方法的规定。美国在2002年以前也是采取此种方法对商誉进行会计处理。尽管这种对商誉的处理方法得到多数国家的支持，但其在实际执行中确实存在一定问题。首先，对商誉进行持续摊销不符合商誉的特性。商誉具有可持续加工性，其价值会发生不确定方向的改变。但这种处理方法却入为规定了商誉价值的变动方向，即逐渐减少的趋势，显然是不符合真实性原则的。其次，对商誉进行持续摊销有可能虚增资产和利润，导致会计信息失真。在持续摊销的处理方法下，商誉的减少是每年固定的数额。如果一些重大事件导致商誉大幅度减值，而会计报表却没有表现出来，使得企业的资产和利润虚增，进而导致会计信息失真。最后，商誉的逐期摊销会让信息使用者认为企业的商誉是逐年下降的，其经营能力逐年下滑，但实际情况可能并非如此。

　　可见，采用分期摊销法摊销商誉不符合真实性原则和商誉的特性。永久保留法是将商誉作为永久性资产，但该法可能虚增或虚减企业的资产，尤其是当商誉大幅度减值时，会造成会计信息不实，这种方法不具备实际操作性。减值测试法体现了商誉的特点，即商誉是非递耗性资产，使得会计信息更具相关性，也有助于会计报表披露真实性较高的会计信息。2001年，美国财务会计准则委员会在颁布的《财务会计准则》公告第141号和第142号中，明确规定将外购商誉作为一项永久性资产，而不在有限年限内摊销，但要每年对外购商誉进行减损测试来保证计量的可靠性。减值测试法是一种比较理想的方法，但由于存在人为因素，在公允价值的计量方面可能存在不精确性，且每年进行减值测试，会增加成本耗费。

　　(三)自创商誉应予以披露企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本营运中效力日显，相应地股东、债权人亦急需了解这一未入账的资产信息。虽然目前会计准则还不允许确认这种自创商誉，然而以适当的方式反映并披露商誉信息能更完整、公允地反映企业真实的财务状况、经营业绩。这样做的好处在于：内部经营管理者可利用此信息进行投资、筹资决策。只有清楚了解企业自创商誉价值才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。并且企业也可藉此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道；在吸引外资的过程中，可避免因为忽视了未入账的资产价值，造成企业价值严重低估，国有资产遭受损失；投资者、债权人需要依赖关于企业未来盈利能力的信息进行决策，宏观上有利于资源在全社会的优化配置。

　　1.商誉的入账问题商誉通常按照其来源分为外购商誉和自刨商誉。

　　对于商誉入账争论主要包括商誉是否应该入账、入账价值的确定、自创商誉和外购商誉的入账等问题。

　　我国 企业会计准则中规定：“商誉与作为整体的企业有荚。因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售”。又规定“商誉可以是自创的，也可以是外购的，但只有是外购的才可以作为无形资产入账。”所以“只有企业在购买另外一个企业时，外购商誉才能作为无形资产核算。” 但是对具体处理未作详细的说明。财政部 企业兼并有关会计处理问题暂时规定 、 企业兼并有关财务问题的暂时规定 等会计规范规定对国有企业的兼并和商誉的会计处理有比较详细的规定：“被兼并企业应在财产清查的基础上，由法定资产评估机构对财产评估作价”，“按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额”，借记“无形资产一商誉”科目。但对非国有企业之间的兼并，现有法规只提出“可比照本规定执行”，并没有强制执行的规定。

　　国际会计准则规定，商誉期限应反映对：采来经济利益流人企业的期间的最好估计，代写毕业论文商誉的使用年限从其初始确认起不超过20年。美国会计准则委员会(FASB)1999年发布了征求意见稿 企业合并与无形资产》。要求取消权益集合法而以购买法来处理所有企业的合并。规定确认为商誉的数额由一项或多项不可辨认的无形资产、或不能可靠计量的可辨认无形资产组成。从上述各国对商誉的确认规定的分析，可以看出，各国对外购商誉的确认有统一的规定，即都对外购商誉进行确认。对自创商誉确没有明确的规定。

　　2.入账之后商誉的摊销问题商誉作为一项资产被确认以后，入账后的摊销也存在很大争论。

　　国际会计准则规定商誉应在不超过20年内摊销；英国会计准则委员会规定商誉在其有限的经济使用寿命内(不超过20年)系统摊销，但如果商誉具有无限的经济使用寿命，则不应摊销；早在几年前FASB发布的征求意见稿(ED)规定，继续要求商誉确认为一项资产，但不允许摊销。ED规定商誉应当在报告单位水平上采用公允价值基础进行减值测试。当商誉的账面价值超过其内涵公允价值时，就发生了减值，应用两步骤减值测试法确定可能存在的减值。我国等也要求商誉在一定的年限内予以摊销。摊销方法主要有三种方法：一是资本化后逐年摊销。该方法使用的国家最广，包括德国、法国、日本、新型国家和142号准则实施以前的美国。二是转销准备金。即利用商誉可以直接冲销留存收益。荷兰和法国的主导实务采用这一方法。三是年度减损测试。FASB曾经发布第142号准则，准则要求商誉的会计处理方法由逐年摊销变为年底减损测试。即如果发现其价值低于包括商誉和其他所有资产在内的账面价值，就应该对商誉提取减值准备。商誉以外的其他无形资产，每年也应该进行减损检查，142号准则对其他无形资产减值测试也有详细的规定。从上述介绍可以看出，对商誉入账后摊销主要有两种，一种是要求商誉在合理期限内摊销，各国可能对摊销期限有差异；代写硕士论文另一种是不进行商誉摊销，只是进行减值测试，提取减值准备。

　　1.完善商誉会计理论由于计量技术的缺陷和商誉会计理论的不完善，使得商誉会计存在许多争论，主要是对自刨商誉没有进行计量、记录和报告，这是对商誉会计的一大挑战。

　　由此可见，应该逐步完善商誉会计理论，首先明确商誉的实质，笔者认为虽然商誉不能单独为企业创造价值，是依附于企业的其他资产产生价值，应该作为一项无形资产进行入账。对于自创商誉的确认，由于目前计量技术的缺陷，还不能准确地反映白创商誉的价值，相信随着计量技术和科学理论的不断发展，自创商誉会逐步被接受而且作为一项资产入账的。尤其是我国的企业有国有企业和非国有企业的区别，而且 企业会计准则》只是对国有企业的兼并商誉进行了详细的规定，就给非国有企业选用其他方法进行商誉会计处理留下了法律空洞，结果是降低了不同所有制企业会计信息的可比性。可见完善商誉会计理论，对提高会计信息质量和会计信息的可比性将会起着至关重要的作用。

　　2.逐步实施商誉会计随着各国资本市场的发展，而且实证也验证目前大多发达国家的资本市场已接近半强式有效，而我国资本广义的管理会计概念。'

　　美国全美会计师协会管理会计实务委员会在1986年对管理会计的基本定义为，“管理会计是向管理当局提供用于内部计划、评价、控制以及确保企业资源合理利用和经营责任的履行所需的财务信息，确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括编制供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团使用的财务报表。”由此看来，管理会计不仅加工历史信息，而且加工未来信息，它主要是服务于管理人员，以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，以为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。管理会计在企业的生存和发展中扮演着重要角色，而且随着市场环境和企业管理环境的发展变化，其理论和实践仍将不断变革和发展，旨在为现代企业在日趋激烈的市场竞争中实现可持续发展服务。

　　按我国现行会计制度, 只有在企业的产权主体或经营主体发生变动, 需要对企业的整体投资进行评估时, 才按其购得成本或发生成本入账, 即只有在企业合并时才对商誉进行会计处理。将企业的合并视为一个企业购买另一个企业的净资产的行为, 依此观念进行会计核算的方法称之为购买法。采用购买法进行核算, 需要确定商誉并据以入账, 其会计处理程序是: 首先, 对所购企业的资产进行确认和评估。对各项资产重新进行估价并确定其公允价值, 一般委托会计师事务所等中介机构进行。其次, 确定购买成本。一般由购买企业和被购买企业谈判, 以决定被购买企业产权的转让价格。购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本,如果购买企业以现金购买, 其购买成本即为其实际支付的价款; 如果购买企业以增发股票换取被购买企业的股权, 则其购买成本为其增发股票的公允价值; 如果购买企业以其发行的债券来支付, 则其取得成本为债券的面值。购买企业发生的与合并有关的其他直接费用, 如法律费用、佣金等, 也应当计入购买成本。最后, 比较其购买成本和被购买成本企业的公允价值。如果购买成本大于净资产的公允价值, 则其差额即为商誉; 如果购买成本小于净资产的公允价值, 则其差额就是负商誉, 对于商誉应专门设置“商誉”科目进行核算。对于外购商誉应否摊销, 有分期摊销和无需摊销两种, 但在会计实务中一般对商誉采用直线法予以摊销。在现行会计实务中, 如果企业合并合同中规定有受益年限的, 按合同中规定的受益年限平均摊销; 合同中没有规定受益年限的, 可按不超过十年的期限摊销。

　　负商誉普遍存在于经营管理不善的企业, 但企业即使存在负商誉, 若不经过交易, 也不反映在账上和资产负债表上。对于负商誉, 通常有两种会计处理方法: 第一种是直接冲减非流动资产的公允价值。流动资产中的货币资金、短期投资、应收帐款等, 其价值是确定的, 一般不应当冲减; 非流动资产中的长期股票投资和债券投资, 也有其客观的市场价格, 因而也不应当冲减; 而固定资产、无形资产、递延资产等通常没有客观的市场价格, 其评估价格通常带有较大的不确定性, 所以可对其进行冲减。在出现负商誉时, 按比例冲减这类资产的价值, 直至将其价值冲减为零。如仍不足以抵消负商誉, 则将剩余部分列作递延资产, 并按一定的期限分摊计入各期损益。第二种是对购进的各项资产仍按公允价值计价, 不进行调整, 而将全部负商誉都列作递延资产, 在一定期限内分摊。

　　对于商誉应当按会计制度的要求披露有关信息, 披露的内容包括: 一是商誉确认的目的、时间、评估机构。随着改革开放的不断深入, 资产的流动、转让、重组日益频繁, 在商誉信息披露时, 应明确商誉确认的目的, 是为了企业的购并、转让、重组, 或者是为了改造上市, 并公布商誉确认的时间和商誉评估机构名称及其评估报告; 二是商誉的计价方法。包括商誉计价方法的选择, 计算公式及计算结果, 参数的确定及主要依据资料。采用间接法计价时, 还应公布盈利预测报告。商誉应按入账价值在表内反映, 在资产项目下以“商誉”专栏列示, 并在会计报表附注中“会计政策”无形资产项内予以详细说明。商誉不仅应在定期会计报表中披露, 还应当在其确认当期以临时报告予以披露。

　　在国际会计准则委员会(IASB)制定的国际财务报告准则第3号《企业合并》中规定，要求购买方自购买日起将企业合并中取得的商誉确认为一项资产，并按照企业合并成本超过购买方在购买日确认的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分进行初始计量，根据国际财务报告准则第36号《资产减值》对商誉每年进行减值测试，或者如果事项或情况的变化表明资产可能发生减值时，更为频繁地对商誉进行减值测试。而对企业合并中出现的负商誉问题，并不确认为一项负资产，而是确认为损益。

　　我国2006年发布的《企业会计准则》体系中，《企业会计准则第20号—企业合并》中规定，对于非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为当期损益。我国对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理，此时不确认合并商誉。同时，在《企业会计准则第8号—资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

　　综上所述，不论是在国际上，还是我国，对商誉会计处理规定均是源于并购商誉，而对于企业自创商誉的确认计量问题，均采用了费用化处理的结果。从相关商誉会计准则的规定要看，基于并购商誉建立的商誉会计准则实质上是出于企业平衡并购交易账目的目的而设立的，而不是基于商誉的本质而对商誉进行计量确认。正是由于并购商誉入账时的这种说不清道不明的形成原因，从准则的规定中我们也可以看出相关商誉会计准则中对并购商誉入账价值真实性的怀疑。

　　不论是美国会计准则、国际财务报告准则，还是我国2006年发布的新会计准则体系，对商誉的会计确认均体现于企业并购中，即外购商誉的确认，而没有发生并购企业的商誉，则不予以确认。这种确认其实只是为了解决企业并购中的借贷平衡关系，并没有真正体现被并购企业的商誉价值。

　　笔者认为，收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额，其实也不能代表外购商誉的价值，事实上，收购企业愿意以超过被收购企业公允市价的代价来收购另一家企业，往往是出于自身战略发展的需要，如果我们不考虑双方讨价还价的技巧不同对收购价格的影响，收购企业其实是在考虑了利用被收购企业可辨认资产与收购企业可辨认资产，加上收购企业在管理上可以提供的协同能力基础上衡量收购价格，而超额盈利能力仅仅是其中可能的原因之一，更多的原因在于购买方利用双方资产的协同效应将带来的超额收益。因此，我们认为，商誉的本质只能是由于管理协同差异带来的企业盈利能力的不同，而那种将商誉视为收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额的观点应该摒弃。

　　随着市场经济的不断发展，商誉的构成要素也在不断地充实与发展，同时早期研究出的商誉构成要素也可以被一一剥离，归入可辨认的无形资产中。如商誉构成要素中的工艺、地理位置、品牌等优势可被确指到相应的专有技术(专利权)、土地使用权、商标权等无形资产时，理论界又提出商誉的实质是人力资本，故商誉也可确指到“人力资本”中(尽管目前对“人力资本”的计量确认问题也是在探讨中)，商誉也就成为一项可辨认的无形资产。尽管从目前对商誉的不同观点来看，构成商誉的各个因素虽然有可能够被剥离出去，但管理同企业资源的协同效应不同对企业收益的影响是无法从可辨认资产中剥离的，而这种协同效应使得企业的各项资源能够产生“1 1>2”的神奇效应。

　　商誉会计的重构可以从以下几个方面进行：

　　1、商誉不仅存在于企业并购过程中，同样存在于企业内部。因此，从会计信息的可比性角度来看，并购的商誉应该确认，企业自创的商誉也应该予以确认。

　　2、不论是并购中的商誉还是自创商誉，其确认的基本原则应该是相同的。如果形成企业超额收益的各要素能够被确指到相应的可辨认的无形资产中，则应将其计入相应可辨认的无形资产价值中。商誉的价值应当真实反映企业管理差异对企业各项资源协同能力的不同。本着这个思路，不论是外购的商誉，还是自创的商誉，对商誉的确认均可以从企业价值的评估着手，将企业价值与其可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，并购过程中的商誉确认，则应从并购后企业的总体资源出发，评估并购后整体企业的价值同总体可辨认净资产的公允价值的差额确认。

　　3、随着市场环境的变化，国家政策的调整，企业原有的管理对企业资源的协同作用可能会发生变化，由此必然会影响到企业未来的收益能力，因此，商誉可能发生减值。因此对商誉的后续计量可以采用减值测试的方法进行。

　　就总体而言,我国目前尚未建立商誉会计体系,我国在《企业会计准则》中,将商誉定义为企业获取超额收益的能力。商誉按其来源不同,分为外购商誉和自创商誉两种,对自创商誉没有进行确认,对于外购商誉,只是曾在《具体会计准则-企业合并(征求意见稿)》中规定:“购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供并规定“在不超过十年的期限内采用直线法摊销,并计入各期费用”。但是,在具体的企业合并实际操作中,外购商誉未从合并价差中分离出来,而是作为合并价差的一部分,随同合并价差而进行确认、计量、记录和报告。上述的我国现行商誉会计理论的基本内容, 存在着一些不合理的成份,在新经济环境下,有必要重建我国商誉会计理论。

　　 区分商誉与其他无形资产,制定独立的商誉会计准则

　　首先,商誉不符合无形资产的定义。目前我国会计实务中,把商誉视为一项不可辨认的无形资产,隶属于无形资产项目,但商誉不可以脱离企业整体而存在,即不能单独交易,而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独出售、转让。因此把商誉放在无形资产项目首先不能体现其特征。其次,随着知识经济的发展,商誉的数额也越来越大,把这样一大笔商誉包含在无形资产项目中会使会计报表使用者无所适从。最后, 我国商誉的规范分散于《投资》、《无形资产》、《企业合并(征求意见稿)》准则》、财政部颁发的《合并报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中,对外购商誉的会计处理等诸多问题并没有正式的具体准则,只在《合并报表暂行规定》中做了规范性的要求。本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供对商誉的处理规范于多个准则的原因是商誉涉及到企业合并,又与无形资产相关联,结果导致了准则与准则间协调的不够好。国际会计准则委员会(IASC)和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。除了美国、英国和IASC，其他一些国家比如加拿大、法国、澳大利亚等也制定商誉会计准则产，因此,把商誉从无形资产中分离出来,制定独立的商誉会计准则,可以与国际惯例相协调,而且有利于报表使用者正确理解会计信息。

　　分阶段、有步骤地确认自创商誉

　　当前,在企业的合并中出现如此巨大的商誉价值,不可能只是产生于企业被收购、改组或合并之时,至少该企业的商誉早已产生。事实上,外购商誉往往以自创商誉为基础,是自创商誉的转化形式,二者在本质上是一致的,而在会计处理上也应该一致,因此,自创商誉的确认与计量也是理所当然的[1]，我们扫清了自创商誉确认的障碍后,何将认识贯彻在会计准则的制定中，这要有一个循序渐进的过程，笔者认为自创商誉的确认应分三步走: 第一步，选择自创商誉所占比重大的上市公司为试点，对自创商誉进行表外确认，将自创商誉的价值在会计报表附注中披露和揭示。本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供自创商誉的价值计量采用超额收益折现法，由企业逐年自行计算，并在年审时由会计师事务所认定。第二步，随着制约因素的消失，将自创商誉在试点企业(自创商誉所占比重大的上市公司)进行表内确认、计量、记录等，其他企业可在会计报表附注中披露企业自创商誉的价值。第三步，待条件完全成熟，将自创商誉在企业会计表内确认、计量、记录，披露全面铺开。

　　自创商誉计量方法的选择

　　商誉的计量问题一直是会计界研究的焦点和难题,商誉的特点主要包括依附性、整体性、价值波动性以及的商誉价值与其成本的弱相关性。

　　正是因为这些因素,决定了商誉的价值评估与计量不可避免地带有较强的主观色彩。商誉通常有两种基本的力量方法,一种是超额收益现值法,该方法的理论依据是商誉的本质----能给企业带来超额的经济利益, 在超额收益现值法下, 商誉价值=Σ各年预期超额收益×各年的折现系数, 采用超额收益法计量商誉，折现期、折现率、企业净资产公允价值的确定、预期收益的预测都需要进行主观预测，具有很高的不确定性。

　　第二种方法是割差法, 割差法计量理论的基石来源于“总计价帐户”，该方法认为，商誉(本文包括自创商誉)是企业整体价值与其可辨认净资产(这儿的“净资产”指全部有形资产和全部可确指无形资产)公允价值之间的差额，因此，利用该方法计算自创商誉的价值，首先必须要确定企业整体价值和各项可辨认资产的公允价值。其最大的优点是简便易行，计算相当简单。

　　割差法和超额收益现值法分别体现了不同的商誉性质观，“割差法”通过确定企业整体价值来确定商誉的价值，符合商誉与作为整体的企业有关，不能单独存在这一基本特征。而超额收益现值法抓住了商誉的超额盈利能力特性，认为商誉价值就是其所能够为企业创造超额利润的现值，它把握了商誉是一个超额的价值创造系统，因此超额利润很好地解释了商誉的本质特征。

　　从商誉价值的运算方面，如前所述，采用超额收益法计算企业商誉价值，计算结果受主观因素影响较大，如果发生了企业合并，就会有“收买价”，可以用“收买价”代表企业的整体价值，利用割差法以简化其计算过程，此时，商誉=收买价—被购企业净资产公允价值，但如果不合并，在商誉价值的数学运算方面也面临着超额收益法同样的问题: 采用割差法计算,首先要确定企业整体价值,企业整体价值的确定,一是用未来盈利贴现值作为企业整体价值，用未来盈利贴现值作为企业整体价值,为了得到未来盈利的现值，需要解决未来盈利的计算、贴现率的选择和贴现期的估计等问题。本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供这使得未来盈利贴现值的确定几乎与用“超额收益现值法”确定商誉的价值一样，充满着各种不确定因素和主观人为因素。二是用未来现金净流量的贴现值作为企业整体价值,用未来现金净流量贴现值可以近似代替未来收益贴现值，这种方法与未来盈利贴现值计算企业总体价值非常相似。用现金流量代替盈利所得的计算结果相关性更强，但现金流量的预测比盈利的预测更复杂。

　　虽然在数学运算方面割差法和超额收益现值法都存在很大的不确定性，但超额收益法更能体现商誉的本质特征，即商誉能给企业带来带来超额的经济利益。笔者认为与“割差法”相比，超额收益现值法更适合用来计量商誉的价值。因此,笔者建议在现阶段我国应推行超额收益现值法。

　　商誉的的摊销问题

　　商誉在确认为资产入帐后,究竟如何进行处理?是采用系统摊销法还是价值减损测试法?这在会计理论界是一个难题。目前会计实务中占主流的还是将外购商誉确认为无形资产并加以系统摊销的处理方法。笔者认为我国自创商誉确认入帐后不需要摊销,其一, 自创商誉是企业在长期的生产经营过程中形成的,有助于商誉形成的各项支出如广告费、人力资源培训费等都在发生当期已计为费用,如果对确认后的自创商誉再进行系统摊销,势必会导致费用的复重计列。而且有的自创商誉的形成未必一定有为创立它而发生的成本费用,摊销其价值也会损害国家的税收利益; 其二,系统摊销法使得商誉的帐面价值逐渐减少,事实上,自创商誉所代表的企业未来的超额收益能力不一定会随着时间的延续而下降。有些反而会因企业经营管理的进步,技术的创新等逐渐增强。对其进行摊销,就会造成利润人为下降,这样势必会影响企业的经营业绩及相关的其他利益集团的决策; 其三,自创商誉与未来的收益关系无章可循,未来收益期限更是难于确定,因而不能规定在多少年内摊销完毕。笔者认为永久保留法对自创商誉进行会计处理较为合适,但由于商誉客观上存在价值上的不确定性,随着科技进步,市场竞争加剧,商誉甚至可以在一夜之间产生,也可以在一夜之间消失.为防范企业日益增加的风险,我们应当积极借鉴国际上关于商誉减值的做法. 2001年,FASB发布第142号准则,准则要求商誉的会计处理方法由逐年摊销变为年底减损测试。我国的自创商誉应在每年末进行减值测试和定期重新评估来反映其价值变动。同时在相关不利因素发生时,也应对商誉进行减值测试。依据年度减损测试决定提取减值准备的具体数据,衡量企业的超然赢利能力水平,使会计数据更具客观性与相关性。根据价值减损测试和以后我国会计环境的变化不断完善和修订我国的会计准则。

　　商誉的披露

　　当会计信息会影响到信息使用者的决策时,就应该充分披露。对于商誉,它一直作为无形资产的一部分与其他无形资产一同在报表中披露。但商誉与其他无形资产最重要的区别在于其不可辨认性,它的不可辨认性决定了它的计量与其他无形资产不同。本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供而且近年来商誉的数额越来越大,它与财务的相关性也越来越强,在无形资产项目下单独披露商誉的价值,这对于会计信息的使用者分析企业的发展前景将会有很大的帮助。

　　总之,随着财务会计理论的发展,对商誉研究的深入,客观条件的具备,商誉会计问题定会得到妥善的解决。然而,在框架结构的基础上规范出一套完善的、适应经济发展、并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的商誉会计理论体系,仍然是一项长期而艰巨的工作,需要社会各界的共同努力才能最终完成。

　　在国际会计准则和其他国家会计准则中，由于自创商誉的形成是一长期过程，价值构成复杂，因其成本不能可靠计量、不易确定市场价值，出于谨慎性原则和历史成本原则考虑，一般不予资本化为资产。新准则规定商誉在企业合并中产生，也就明确了自创商誉不予确认。在会计处理上反映了国际趋同。

　　外购商誉因取得方式、计量方面具有一定的特殊性，国际会计准则及其他国家会计准则通常将其与企业合并联系在一起，在涉及企业合并的会计准则中规范商誉的会计处理。新准则既借鉴了国际准则的规定又考虑到中国经济发展中的实际情况。对于同一控制下的企业合并，采用了类似权益结合法的会计处理方法(即按照股权结合方法进行企业合并的会计处理)，被购买方的资产、负债按照原账面价值确认，不按照公允价值进行调整，不形成商誉。购买方合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，资本公积不足时冲减调整留存收益。因此，同一控制下的企业合并不产生商誉。这是由于目前中国的企业合并实例大部分是同一控制下的企业合并(如企业集团内部的企业合并，同一所有者控制下的企业合并等)，这不一定是购买方和被购买方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。出于遏制企业利用关联交易实行利润操纵的原因，以账面价值作为资产确认计量的基础。对于非同一控制下的企业合并，新准则规定采用购买法(即视同一个企业购买另一个企业的交易)进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为购买方的商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，进行复核后确认为购买方的当期损益。可见，对于非同一控制下的企业合并看作是双方自愿交易的结果，在交易中有双方都认可的公允价值，可以确认商誉。

　　由于商誉是无法具体辨认的资源，并且能使企业获取超额收益的能力，因此不进行摊销。但是会计期末需测试其获得超额收益的能力是否降低，计算其减值金额。

　　(一)新准则中对外购商誉确认的规定不尽符合其含义

　　从商誉的本质角度看，企业具有的获取超额收益能力才是企业商誉形成的基石。企业有无获取超额收益的能力是商誉的定性标准；获取超额收益能力的大小是商誉的定量标准。从商誉的形成过程来看，商誉的形成是一个极为缓慢的过程，单纯的产权交易不可能产生如此大的商誉。外购商誉定义的预期协同效应也并不是在产权交易之日就产生的，它必然要经过购买方与被购买方一段时间的磨合才会形成。外购商誉之所以存在，是因为被合并企业有一部分价值在平时未予确认，而且购买企业预期这部分未入账的价值将会带来超额利润，这部分未确认的价值实质上就是被购买企业的自创商誉。因此，如果被购买企业的自创商誉在平时就确认入账，不考虑讨价还价的技巧及其它偶然因素的影响，在企业合并过程中就不会再有差价产生。外购商誉实质上是被购买企业的自创商誉，只不过合并之前未予确认。新准则规定外购商誉是企业合并时购买企业合并成本高于被合并方净资产公允价值的差额。从购买企业的购并动机来进行分析，合并成本与被收购企业净资产公允价值份额之间的差额，并不能代表商誉的性质。

　　(二)新准则中外购商誉的计量方法不够准确

　　在企业合并时，购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，由于本身内涵的模糊性，无法解释定性为何种性质的资产的。

　　外购商誉与购买企业合并成本大于享有的被购买方净资产公允价值份额的差额是有密切联系的。从企业理财学的角度来看，假定被购买方股票的市场价值比较准确地反映了该企业作为一个独立企业的持续经营价值，则兼并方愿意接受的购买价应该等于被兼并方股票的市场价值(PVB)，加上购买方的预期合并后产生协同效应能多获得收益的现值(增量溢价)，即购买价=PVB+增量溢价。在前面的假设成立的情况下，购买价与PVB之差就是合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，而以增量溢价表现的产生预期协同效应能多获得收益的现值从商誉的经济实质意义上说就是外购商誉。因此，从理论上讲合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额等于外购商誉。

　　但在企业合并的实例中，外购商誉与购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额也是存在区别的。虽然从理论上讲，购买价由上面提到的公式来确定，可是购买价往往受到市场供求关系、交易双方谈判技巧等因素的影响而偏离理论上确定的价格，这样计算出来的外购商誉就必然包含了大量的非商誉因素。事实上，购买企业愿意以超过被购买企业公允价值的代价来进行合并，往往出于自身战略发展等多方面原因，获取超额收益能力仅仅是其中可能的原因之一。以购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额确定的外购商誉主要由以下几个部分组成：

　　1.被购买企业持续经营中各种得以存续的优越条件和无形资源所具有的公允价值；

　　2.通过企业合并实现购买企业与被购买企业的整合所具有的公允价值；

　　3.因种种原因未能由被购买企业确认的其他净资产的价值；

　　4.购买企业由于高估被购买企业净资产而多付的价值；

　　5.由于合并双方的讨价还价而导致购买企业多付或少付的价值。

　　在实务中，购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额并不完全等于外购商誉，外购商誉只是其中的一部分。

　　虽然从商誉的本质、形成来看，有关商誉确认计量的规定是不妥当的，但这也是由我国资本市场的发展现状确定的。从我国目前控制权市场来看，股权高度集中，大约有2/3左右的国有股、法人股是不流通的，并且这些非流通股股东持股比例在60%左右，独享了公司的控制权。另外，协议受让非流通股比在二级市场收购流通股的成本要低许多，加之协议收购无需反复公告自己的持股量，省去了许多繁琐的程序，所以中国目前主要以协议收购为主。在我国资本市场尚不完备的情况下，仅当企业合并时以合并成本与享有的被购买方净资产公允价值份额之间的差额确认为外购商誉并进行表内单独列示是借鉴国际会计准则，也结合中国经济发展的实情的处理方法。

　　随着世界经济的飞速发展，企业资产已从有形化向无形化发展。商誉作为现代企业最重要的无形资源，在企业全部资产中所发挥的重要作用是不可低估的。出于相关性原则、重要性原则的考虑，应尽快制订单独的商誉准则来规范商誉的确认、计量、记录、报告。自创商誉作为反映具有超额盈利能力的信息，对评估企业价值起极大作用。从理论上看，在财务报告中确认企业的自创商誉才是解决有关商誉会计问题的有效途径。可是由于谨慎性原则、缺乏确认价值基础等理由的存在，在表内确认自创商誉的条件还不成熟。因此笔者建议先在表外提供有关自创商誉的信息。当经济发展到一定程度、资本市场足够健全时，为了及时做出正确决策，企业利害相关人会有提供自创商誉信息的要求。应该相信，随着预测科学的进步，准确预测企业未来每年盈利及其能带来的现金流量，选择公认较合理的贴现率，商誉的账面价值将最大可能地反映其真实价值，体现其获取超额收益的能力这一本质，也就可以科学合理地计量企业的自创商誉，进而完善商誉会计理论。

　　研究美国的商誉会计准则变迁具有深刻的意义:1.美国是世界上最早对商誉会计处理进行规范的国家,其会计准则经历了理论和实务的检验和修正,对其研究的开展具备充足的证据。2.在会计准则的国际协调中,美国意志不容忽视,其他西方国家的准则变迁均受到美国的影响。3.我国相关会计准则的制定尚处于起步阶段,美国商誉会计准则变迁中出现的问题可以引以为鉴。美国的商誉会计准则的发展经历了很长时间的摸索,已慢慢走向成熟。

　　在美国商誉会计准则的变迁历史上, 有两个关键的公告。1. 1970年美国会计原则委员会(APB)颁布的APB16《企业合并》和APB17《无形资产》,其中规定企业合并可以同时采用权益联合法和购买法,并且要求在购买法下确认的外购商誉在不少于40年内摊销。2.2001年美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的FAS141《企业合并》和FAS142 《商誉及其他无形资产》,规定取消权益联合法,要求企业合并统一采用购买法,并且改商誉的系统摊销为减损测试,商誉减损则确认损失,未减损则不予摊销。这两次公告分别标志着商誉会计处理的定性和转折。

　　1970年,美国注册会计师协会所属的美国会计原则委员会通过两轮投票发布了第16号和第 17号意见书。其主要内容是:1.商誉只能在企业合并中形成。2.收购成本大于净资产账面价值的部分应进行分析。3.1970年10月31日以前存在的商誉可以不摊销。4.1970年10月31日以后发生的商誉应在最长不超过40年的期限内摊销递减收益。这一次规定重回摊销处理,且将摊销过程标准化了。

　　2002年,由于无形资产交易的增加需要更加详尽的披露相关信息,而且采用不同核算方法会影响并购中的竞争,美国会计原则委员会在6月份颁布了 FAS141和FAS142。FAS141、 FAS142与APB16、APB17相比,主要变化为:1. 要求企业统一采用购买法,取消权益联合法。2. 要求详尽披露并购原因及买价分摊至具体资产和负债项目的情况,尤其当商誉占买价的较大比例时。3.在商誉的后续会计处理中,要求从企业集团整体出发,按分部企业经营单位测试商誉并且每年都要进行测试。4.要求对外购商誉进行减损测试,并且提供了测试的具体步骤。

　　2005年7月,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IAS)共同发布的《企业合并》征求意见稿中规定:商誉是不可单独辨认和确认的资产所带来的未来经济利益,在数量上等于合并日被合并方的整体公允价值与被合并方可辨认净资产公允价值的差额。在控股合并方式下,当存在少数股权时,应分别确认属于控股方的商誉和属于少数股权的商誉。初始确认后,商誉不再摊销。每个会计期末,合并方依据FASB第142号公告和IAS36对商誉进行减值测试。

　　虽然FAS141/142对外购商誉的后续处理作了一次大胆的变革,但是笔者认为,准则变迁的根本原因是商誉会计处理的经济后果和FASB政策妥协的结果,而不是对商誉本质认识的突破。实际上,FAS141/142 所谓的“减损测试”有太多的选择余地,新准则增加了报表分析的风险,使并购公司和非并购公司的报表更加缺乏可比性。如果企业选择将外购商誉长期挂账,这与商誉的本质将背离得更远。

　　我国现有的具体会计准则是按照“先急后缓”的原则制定颁布的。制定具体会计准则是规范会计实务的迫切要求,商誉会计已经呈现出越来越广泛的应用前景,同时受到国际大环境的影响,使得制定颁布商誉会计准则显得尤为迫切。

　　(一)我国会计准则制定的具体历程

　　1995年2月,财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定, 将母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销所产生的差额,作为合并价差。合并时产生的商誉(或负商誉)就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一。

　　1995年4月,财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》确认并购商誉的成本为购买企业支付的价款扣除被收购企业可辨认净资产公允价值的余额,负商誉确定企业的递延收益,在不短于5年的期限内等额摊销,计入各期损益。

　　 1996年1月财政部颁布的《企业会计准则—企业合并》(征求意见稿)中规定:“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。并规定了正商誉和负商誉的摊销期限:正商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销,并记入各期费用;负商誉一般应当在不超过5 年的期限内采用直线法摊销,并确认各期收益。

　　1997年8月,《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定,企业合并过程产生的商誉记入 “无形资产—商誉”会计科目。

　　2001年1月1日生效的《企业会计准则—无形资产》将商誉确定为不可辨认无形资产,同时规定企业自创商誉不能加以确认。

　　2006年,我国新《企业会计准则》出台,2007年1月1日起已经在我国上市公司范围内施行新企业会计准则体系,并且鼓励其他企业执行。根据《企业会计准则第20 号—企业合并》的有关规定,企业合并的方式包括吸收合并、新设合并和控股合并;按照参与合并的企业在合并前和合并后是否在同一控制之下,又可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在实务中,同一控制下的企业合并不论属于哪一种具体方式,合并作价都不能使用公允价值而是使用账面价值。非同一控制下的企业合并之吸收合并,购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值,确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉或计入当期损益。在控股合并的情况下, 母公司在购买日编制资产负债表时,对于被购买方的可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示,企业合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值净额的差额, 确认为合并资产负债表中的商誉;企业合并成本小于取得的被购买方的可辨认净资产公允价值净额的差额, 在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。商誉的后续确认:商誉不进行摊销,在期末进行减值测试, 减值额计入当期损益。

　　(二)新旧准则的差异比较

　　 分析新旧会计准则,可以发现存在的明显的差异。原会计制度对企业合并,无论是吸收、新设还是控股合并,都是以被合并方的账面价值来计量;新准则将其分为两种情况:统一控制下的企业合并,采用账面价值计量,非同一控制下的采用公允价值计量。另外,在控股合并情况下,产生了长期股权投资成本的计量问题。投资成本与投资企业拥有被投资企业的“份额”之间的差额在原制度下作为股权投资差额处理,新准则下则作为商誉处理,会计处理有很大变化。

　　 (一)我国商誉会计变迁的启示

　　任何问题的发生和出现,其原因通常都不是单一的,尤其在经济领域,每一个经济问题的出现,原因总是多方面的。商誉会计也不例外,商誉会计变迁是多种因素共同作用的结果。笔者认为,商誉会计变迁的启示主要有以下几点:

　　1.走渐进式改革之路。激进式的变迁必定会损害现有既得利益者的利益,加大变革的社会成本,甚至会造成社会动乱。因此,我国在制定《企业合并》准则的过程中,应走渐进式的道路,制度变迁有依赖路径特征,尽量使变迁的社会成本最小化。

　　2.立足国情,借鉴但不照搬。不同的会计准则、不同的会计方法有不同的会计后果。所以,在国际会计准则协调化进程中,我国会计准则制定机构仍应当考虑自身的经济环境和会计环境,明确立场,制定适合我国国情的商誉会计准则。不能仅仅因闻知“美国已经取消权益结合法”、“国际财务报告准则禁止采用权益结合法”而提出“企业合并必须采用购买法”的论断。应加强对商誉理论的研究,与我国国情相结合,以更完善的理论指导商誉会计的发展。

　　3.不断修订商誉会计准则。商誉会计准则在实施过程中可能遇到某些始料不及的事项,因此对商誉会计准则不断进行修订是非常必要的。会计准则的修订工作,既是会计准则发展的需要, 也是对已经完成的会计准则缺陷进行补救的措施。为此,应建立会计准则的修订机构,完善修订程序。

　　(二)商誉会计未来发展展望

　　我国采用了新方法对商誉进行会计处理,但根据我国目前的实际情况,需要注意以下问题:1.我国资产评估业起步较晚,目前的资产评估水平不高。由于商誉难以单独产生现金流,要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性,范围大小的圈定直接影响商誉减值损失的计算结果,减值测试有一定的复杂性,执行难度较大,要耗费较多的人力物力和时间。2.资产评估市场比较混乱。由于在应用减损测试法时, 资产评估机构在评估中要使用大量的价值模型、现值技术等, 这些都要求评估人员具备较高的专业水平和客观、公正的职业道德水平。所以,要在我国应用减值测试法, 完善我国资产评估市场、提升资产评估水平就成为摆在我们面前的刻不容缓的任务, 而加强诚信教育、提升执业质量则成为当前我国资产评估业发展的重中之重。

　　我们不难预见,商誉会计问题将是本世纪会计界富有挑战性的课题之一,但我们也不能期望一劳永逸地解决商誉会计准则中出现的问题,当然更不能借口目前我国尚未普遍推行而放慢制定商誉会计准则的步伐。同时,任何一个国家经济的发展都不能离开国际经济这个大舞台。中国的经济要发展,必须“走出去、引进来”,这也是市场经济全球化的必然要求。也许我们推出的商誉会计准则会受到许多限制,会存在某些缺陷,但任何会计准则无论从其表现形式还是政策内容上,都有一个制定、修订、完善、创新的过程。我们期待商誉会计准则能为丰富会计理论宝库、完善会计实务做出贡献。