商誉减值

商誉减值(Goodwill Impairments)

　　商誉减值是指对企业在合并中形成的商誉进行减值测试后，确认相应的减值损失。RBS的商誉减值主要由于之前的收购行为造成。

　　商誉作为企业的一项资产，是指企业获取正常盈利水平以上收益(即超额收益)的一种能力，是企业未来实现的超额收益的现值，具体表现为在企业合并中购买企业支付的买价超过被购买企业净资产公允价值的部分。

　　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值所形成的价值的减少，资产减值意味着现时资产预计给企业带来的经济利益比原来人账时所预计的要低。当资产发生减值时，按照谨慎性原则的要求，应该按降低后的资产价值记账，以释放风险，因此会计上对资产减值进行确认和计量的实质就是对资产价值的再确认、再计量。对于商誉而言，往往面临着可能发生减值的问题，经常需要对商誉的价值进行再确认、再计量。需要说明的是，对于包括商誉在内的资产减值的会计确认和计量问题，并不是基于传统会计中对实际发生的交易的确认和计量，而是更多地立足于现在，着眼于未来，只要造成资产价值减少的迹象已经存在，只要资产价值的减损能够予以可靠的计量，只要对于决策具有相关性，就应当确认该资产价值的减少。

　　所谓减值的确认范围，就是指对单项资产或资产组合的价值状况进行减值确认。国际上通行的惯例是:如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额;如果不可能估计单个资产的可收回金额，则应确定资产所属的资产组的可收回金额。对于商誉而言，由于其不能独立于其他资产或资产组.合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回金额是无法确定的，因此商誉必须结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

　　资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流人应当基本独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合以及按合理方法分摊的全部资产部分。商誉减值在进行会计计量时面临的一个主要问题就是如何去划分与商誉相关的资产组或者资产组组合。笼统的说法是:与商誉相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流人是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时在认定资产组时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。由此可见，合理划分与商誉相关的资产组或资产组组合是个比较复杂的问题。

　　含的一些估计可能发生变化，对减值损失的转回能公允地表达这一信息。反对转回的理由是:资产减值的初始确认建立在当时的客观情况下，如果允许转回，则意味着当时的初始计量可能是“不可信”的，不符合历史成本的要求。其他的争论还有:如果允许转回，是否应设定限额;如果需要设定的话，此限额肯定会影响到相关会计信息的公允表达，等等。

　　对于商誉减值损失是否转回问题的回答，目前世界各国还是比较一致的，包括美国、加拿大和我国在内的大多数国家和地区都禁止商誉减值损失的转回;英国则允许在符合有关条件的情况下转回商誉减值损失，并要求调整后的账面价值不能高于未确认减值前的账面价值。

　　对于商誉减值的测试，是商誉期末计量的最为关键的环节。比照世界各国关于商誉减值测试的具体规定，主要的思路或方法如下:

　　首先，在期末(一般是各会计年度终了)进行商誉减值测试时，将商誉的账面价值自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。分摊标准为各个资产组或者资产组组合的公允价值(或账面价值)占相关资产组或者资产组组合公允价值(或账面价值)总额的比例。

　　其次，在对包含商誉在内的相关资产组或资产组组合进行价值测试时，如果该资产组或资产组组合存在减值迹象时，应先对不包括商誉在内的资产组或资产组组合进行减值测试，确认其相应的减值损失。

　　第三，对包含商誉在内的资产组或资产组组合进行减值测试，如其可收回金额低于其账面价值，应当将两者的差额部分确认为商誉的减值损失。

　　一、商誉减值测试的基本要求

　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。

　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

　　二、商誉减值测试的方法与会计处理

　　企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

　　商誉减值的会计处理如下：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：商誉减值准备

　　存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分)进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。

　　上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

　　(1)首先要对于不含有商誉的资产组进行减值测试。如果资产组发生价值了，那么商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组的减值。如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，需要进入第二步。

　　(2)对包含商誉的资产组进行减值测试。如果发生减值的应该先抵减商誉的价值；其中对于商誉减值的部分应该按照股权比例确定集团公司应该反映的商誉减值准备；同时对于资产组来说，确认的减值仍然需要按照股权比例计算应该分担的减值，确认为当期的减值损失。

　　【例题】

　　正保公司在2006年1月1日以3000万元的价格收购了黄河公司80%股份。在购买日，黄河公司可辨认资产的公允价值为2800万元，没有负债，假定黄河公司所有资产被认定为一个资产组。且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了时进行减值测试。黄河公司2006年年末可辨认净资产的公允价值为2500万元。资产组(黄河公司)在2006年年末的可收回金额为1800万元。假定黄河公司2006年年末可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产及一批存货。其账面价值分别为1300万元，800万元和600万元。

　　要求：

　　(1)正保公司在其合并日的合并账务报表中确认的商誉和少数股东权益。

　　(2)计算资产组(黄河公司)在2006年年末资产组账面价值(包括完全商誉)。

　　(3)计算资产组(黄河公司)减值损失并确认每一项资产减值损失。

　　(4)编制资产减值损失的会计分录。(答案金额单位用万元表示，结果保留俩位小数)。

　　【例题答案】

　　(1)正保公司在其合并日的合并财务报表中确认的商誉=3000-2800×80%=760(万元)。少数股东权益=2800×20%=560(万元)。

　　(2)合并报表反映的账面价值=2500+760=3260(万元)。

　　计算归属于少数股东权益的商誉价值=(3000/80%-2800)×20%=190(万元)

　　资产组账面价值(包括完全商誉)=3260+190=3450?(万元)。

　　(3)资产组(黄河公司)减值损失=3450-1800=1650(万元)。公司应当首先将1650万元减值损失分摊到商誉减值损失。其中分摊少数股东权益为190万元。剩余的1460万元应当在归属于母公司的商誉和黄河公司可辨认资产之间进行分摊。应确认商誉减值损失为760万元。另外应该确认相应的资产减值损失：

　　固定资产应分摊减值损失=(1460-760)×1300/(1300+800+600)×80%=337.04×80%=269.63(万元)。

　　无形资产应分摊减值损失=(1460-760)×800/(1300+800+600)×80%=207.41×80%=165.93(万元)。

　　存货应分摊的减值损失==(1460-760)×600/(1300+800+600)×80%=155.56×80%=124.45(万元)。

　　(4)商誉减值损失的账务处理：

　　借：资产减值损失760

　　　　贷：商誉减值准备760

　　借：资产减值损失560.01

　　　　贷：固定资产减值准备269.63

　　　　　　无形资产减值准备165.93

　　　　　　存货跌价准备124.45