会计师事务所

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会计师事务所（accounting firm）

　　会计师事务所是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构。我国对从事证券相关业务的会计师事务所和注册会计师实行许可证管理制度。根据有关部门颁布的《关于注册会计师执行证券期货相关业务实行许可证管理的暂行规定》,注册会计师必须取得有关部门颁发的执行证券期货相关业务许可证,方可从事对公开发行和交易股票的企业、证券经营机构和证券交易场所进行会计报表审计、净资产验证、咨询服务等证券相关业务。

　　中外合作会计师事务所是经中国政府批准的，由国际会计师事务所或境外会计师事务所（以下简称合作外方）与境内会计师事务所（以下简称合作中方）在中国境内合作设立的会计师事务所（以下简称合作所）。合作所的一切活动，必须遵守中国的法律、法规的有关规定。

　　会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。会计师事务所符合下列条件的，可以是负有限责任的法人：

　　(一)不少于三十万元的注册资本；

　　(二)有一定数量的专职从业人员，其中至少有五名注册会计师；

　　(三)国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。

　　负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。

　　根据1993年颁布的《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称注册会计师法)中的有关规定和《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》中的规定,有限责任会计师事务所是指由单位发起设立的会计师事务所。有限责任会计师事务所注册资本不少于 30万元;有一定数量的专职从业人员,其中至少有5名注册会计师;并符合国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。发起单位以其出资额对会计师事务所承担责任,会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。有限责任会计师事务所设立的申请及审批程序如下:

　　1.发起设立的单位向所在地的省一级的注册会计师协会提交申请书及有关文件;

　　2.注册会计师协会接到申请文件后30日内审查完毕,提出批准或者不批准的意见报告,由财政厅(局)主管厅(局)长决定是否批准;

　　3.已经批准的会计师事务所,应当送交中国注册会计师协会报财政部备案。中国注册会计师协会在复审中如发现批准不当,应当在收到备案报告30日内报告财政部主管部长,由主管部长决定是否应通知原审批单位重新审查;

　　4.经批准设立的会计师事务所,应在接到批准通知书20天内到所在地省一级注册会计师协会领取财政部统一制定的会计师事务所批准证书,并办理执业登记等。

　　申请设立有限责任会计师事务所的单位必须符合财政部暂行办法的规定。按规定,企业本身需要挂靠的单位、县及县以上各级党的机关、人大机关、审判机关、检察机关和政府机关中的公安、安全、监察、司法、审计、税务、工商行政管理、海关、技术监督、商检以及国家规定的不得举办经济实体的部门和办事机关, 不得作为发起设立会计师事务所的单位。

　　申请设立有限责任会计师事务所时应当报送:（1)发起单位设立会计师事务所的申请报告;(2)会计师事务所的名称、组织机构、业务场所;(3)会计师事务所章程;(4)注册会计师和从业人员名单、简历及有关证明文件;(5)会计师事务所主要负责人及简历和有关证明文件;(6)出资证明;(7)办公场所的产权或使用权证明文件。

　　根据《注册会计师法》规定,会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务,由合伙人按照出资比例或者协议的约定,以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所债务承担连带责任。

　　合伙会计师事务所设立的申请与审批程序与有限责任会计师事务所设立的申请及审批程序大致相同。只是在递交申请书时应附送的文件有所不同。合伙会计师事务所应附送:(1)合伙人协议 书;(2)各合伙人姓名、简历、地址、注册会计师证书复印件及注 册会计师事务所章程;(3)合伙人出资和个人财产的有效证明; (4)其他注册会计师及助理人员姓名、简历、住址及注册会计师证书复印件和年检记录以及助理人员有关情况的说明;(5)办公地址及办公用房产权或使用权的证明;(6)审批机关要求的其他资料。

　　合伙人协议书应载明:(1)会计师事务所名称、住址;(2)合伙人姓名、资历、住址;(3)出资总额、合伙人出资方式和出资额及应承担债务的份额;(4)合伙人的权力和义务;(5)合伙人的加人、退出的规定及程序;(6) 组织和管理。

　　申请成为会计师事务所合伙人的注册会计师必须符合的事项 是:(1)必须是中华人民共和国公民;(2)持有中华人民共和国注册会计师有效证书,有5年以上在会计师事务所从事独立审计业 务的经验和良好的道德记录;(3)不在其他单位从事谋取工资收 入的工作;(4)至申请日止在申请注册地连续居住1年以上。

　　按照财政部颁发的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》第 16条规定,合伙会计师事务所应当建立风险基金,或向保险机构投保职业保险。建立风险基金的,每年提取的基金数应当不少于业务收入的10%。合伙会计师事务所的收入,扣除各项费用,按合伙人应分配数额缴纳所得税后,提取不低于30%的作为共同基金, 其余部分由合伙人按照协议进行分配。共同基金属于合伙人权益。

　　在我国，社会对会计师事务所在国家经济生活中地位的认可，经历了一个艰难曲折的历史过程，会计师事务所自身也走过了一条坎坷不平的发展道路。在改革开放初期，一批三资企业应运而生，客观上要求按照国际惯例由会计师事务所对其财务进行独立审计。一批老知识分子和专业技术人员用自己的知识为刚刚兴起的市场经济服务，如1981年新中国第一家会计师事务所在上海产生。随着1992年后市场体制在中国的建立，企业改革的不断深化，资本市场空前活跃，人们也把会计师事务所看作盈利性的第三产业，投入了极大的热情。许多政府部门加大了支持的力度，竞相创办会计师事务所，并不断追加投资、充实人员、规范制度，促进了会计师事务所上规模、上水平、上档次。1997年党的十五大以来，人们开始认识到：发展会计师事务所是为社会主义市场经济奠基，发展会计师事务所是实现政府职能转换，构建市场经济机制，重新调整社会分工，促进国家政治体制改革的一个重要步骤；会计师事务所的产生与发展，也是区分计划经济与市场经济的一个显著标志。会计师事务所不应仅仅视为市场经济的服务所，追逐盈利的第三产业，更是担负着历史赋予特定社会职能的市场经济独立主体。为此，就必须把会计师事务所办成真正独立的社会中介组织，尽快实现其职能到位，1999年以来政府管理部门断然采取措施，促其加速完成了脱钩改制。

　　回顾会计师事务所产生与发展的历史，可以清楚地看出，它在国家经济政治生活中有着重要地位。在我国现阶段的经济体制下，会计师事务所是连接政府和企业的桥梁，所有者和经营者之间的纽带，独立于政府和企业之外、不以盈利为首要目标、具有法定社会职能的第三人。它一方面担负着塑造市场经济微观主体，规范企业经营活动的重任; 另一方面又是国家对社会经济进行宏观调控的具体执行者。由于社会经济资源的稀缺性和微观主体经营活动的逐利性，国家总是通过立法和政府制定的财政政策、货币政策、收入政策、人力政策及一系列行政法规实施对经济的调控，而会计师事务所的基本职能就是依据这些法律、法规和政策，对市场微观主体的行为和经营结果进行规范调整，从而使国家的意志在社会经济活动中得到实现，使“法制”过渡到“法治”，“以法治国”转变为“依法治国”，把企业的经营活动纳入法治轨道，最终达到社会资源充分利用和优化配置的目标。因此，会计中介机构在国家经济政治生活中起着重要作用，担当着不可替代的角色。

　　一，社会经济活动的监督者。

　　在世界发达国家，会计中介机构被形象地比喻为“经济警察”。1997年，自国有企业的年终财务决算全部交由注册会计师审计后，在微观经济领域，会计师事务所的活动空间得以扩大，监督作用得到加强。三资企业、股份公司、有限责任公司、国有独资公司、上市公司的经营成果，必须经注册会计师核准后，才能在法律上生效，政府有关部门和投资人也才能据此对企业实施管理和作出决策; 所有法人企业和非法人经济实体的资本金，必须经注册会计师验证核实后，工商部门才能批准其成立。在宏观经济领域，会计师事务所可按照政府的特定需要进行专项监督，如对财政收入是否按规定级次划分，是否依法征税进行检查，对近年来出现的非法集资案、经济诈骗案进行清理追索，对有关部门的预算外资金以及国家拨付的生产建设资金的使用情况进行查证核实，等等。把国家对经济的宏观调控政策和措施落到实处，使注册会计师成为活跃在我国经济舞台上的一支重要的社会监督力量。

　　二，企业经营管理行为的评价者。

　　注册会计师对企业进行独立审计，首先要对企业遵守制度情况进行符合性测试，并对企业的内部控制制度进行评价。一方面对企业的内控制度是否遵守一贯性原则发表意见; 另一方面判断企业的财务报告是否在所有重大方面公允地反映了企业的财务状况、经营成果和资金变动情况。从而确定抽样审计的范围、样本数量和审计重点。注册会计师在这个审计阶段，实质上是对企业依据内控制度所进行的经营活动和实施管理行为的合法性进行评价裁定，从而使企业行为得到规范，并步入良性发展的道路。因此，在国际上也把注册会计师称作“经济裁判”。

　　三，企业财务状况和经济成果的鉴证者。

　　注册会计师对企业进行符合性测试之后，要对反映企业财务状况和经营成果的有关资料进行实质性测试和鉴定。一方面对企业资产负债的质和量进行检查核实，从而确定企业的真正规模、实力和资信状况; 另一方面，对企业收入费用的合法性、真实性进行确认，从而核准企业利润，确定其应纳税额。尤其是上市公司在发行股票时，证券管理部门依据注册会计师审核鉴证的企业资产、利润、每股收益、每股净资产等财务指标，确定是否批准其发行上市。在上市运作以后，投资人依据注册会计师审核鉴证的企业经营成果，决定投资额的增减和利润的分配。由于注册会计师审核鉴证的企业财务状况和经营成果具有法律效力，因此，在国外也会把会计师事务所称作“经济法庭”。

　　四，投资人权益的维护者。

　　随着我国现代企业制度的建立，资产的所有权与经营权分离，在投资人与经营者之间形成受托的经济责任关系，资产的占有、使用和支配权转移到经营者手中，这就要求独立于二者之外的会计师事务所客观公正地评价、确认和反映经营者业绩，维护投资人的合法权益。在实践中，注册会计师对企业依法审计作出的审计结论直接影响着股东的信心，决定着股票的价格、公司的兴衰和经营者的命运。虽然会计师事务所的收入来自被审企业，由经营者决定，但它的生存与发展主要受制于能否依法执业。面对投资人与经营者、法与利的矛盾冲突，会计中介机构往往选择客观公正地反映企业的真实情况，并根据情况出具不同意见的审计报告，做到对国家、企业和投资人负责。因此，注册会计师常常被人们称为“经济卫士”。

　　五，资本流动的引导者。

　　在资本市场上，会计师事务所通过向社会披露募股公司的资产重组计划、募集资金的用途、预期收益等信息，引导股民的资本投向。在股票上市流通后，则通过公布上市公司经营业绩，引导资本的流动。在直接投资领域，会计师事务所对企业间的合资、参股、控股、购买等投资活动，通过资产评估、价值认定、财务审计加以规范和引导。在间接投资领域，银行及其他债权人则通过会计师事务所对借款人资信的评估和抵押资产价值的评定做出决策。当今会计师事务所对资本流动已从间接引导过渡到直接引导，”五大”的融资代理业务发展迅速，已显示出其他中介组织不可比拟的优势。这表明会计师事务所已经突破了传统的业务，职能作用在不断扩大。中国会计师事务所也要在资本供应者和资本需要者之间充当信息中介，把资本引向优势产业，使资本的所有者最大限度地避免风险，实现资本盈利性和安全性的统一。

　　六，会计信息的稽核者。

　　会计信息是否真实，对国家、企业和投资人的决策至关重要。会计信息在加工过程中，受会计理论、会计方法和会计技术的限制，不可避免地渗入人们的主观假设、估计和判断，这客观地形成了会计信息失真的制度因素，也为人们主观上造假留下了空隙。因此，法律规定，企业的财务会计资料必须经注册会计师评价、审核和鉴证后，才能成为有效信息报送出去，这就在很大程度上保证了会计信息真实的可靠。

　　七，经济发展的策划者。

　　在宏观方面，国家的一些经济政策、改革方案、经济计划等也要请中介机构评估论证，甚至是参与制定。国际五大会计公司参与了不少国家财税改革方案、会计制度的制定工作，并在某种程度上起到了决定性作用。在宏观方面，会计师事务所可以超越为单个企业服务的执业界限，在同一城市内，同一区域中，甚至是在跨区域的重点产业带，促进企业的联合、兼并，组建大型集团，实现资产的战略重组、资源的优化配置和经济优势的互补。在微观方面，注册会计师在对企业的财务状况、经营成果审计核实后，针对企业存在的问题，进行诊断并提出改进管理的意见，因此，注册会计师也常常被人们称为“经济医生”。

　　会计师事务所从事管理咨询业务，像执行审计业务一样，也具有一套被一般遵守的业务流程。这些业务流程既前后衔接，又相互渗透，组成一个有机的整体。对于从事咨询工作的事务所以及相应的工作团队来说，明确每一个阶段的工作内容及关键问题并按照这一流程开展咨询工作，对于确保咨询工作取得成功，是必不可少的。

• 项目建议书和业务约定书阶段

　　1.与客户的初步接触。这一过程一般只有事务所的负责人以及咨询工作负责人会直接参与，而咨询团队只需要做一些知识准备。对于咨询项目负责人来说，这一阶段的主要工作包括：

　　(1)了解客户的基本情况，如所处行业、企业规模、人员结构、企业历史、行业地位等。可能的话，应该取得企业的会计报表等财务资料，做初步的分析。

　　(2)初步了解客户需求的方向。在这一阶段，要全面准确理解客户需求，往往有一定困难，但项目负责人可以确定客户需求的方向，为起草项目建议书奠定基础。

　　(3)在客户需求的基础上，评估事务所的专业能力并初步确定团队构成和人员分工，评估可能的知识缺口，指定相应的专业人员进行知识准备。必要的话，还应该确定外援技术人选。

　　上述工作中，确定客户的需求方向是工作的关键。咨询工作团队在这一阶段的主要工作是进行知识准备。

　　2.拟定项目建议书。项目建议书由项目负责人负责起草，项目组相关人员应该广泛参与。咨询项目建议书包括如下内容：

　　(1)对客户的了解。这一部分的主要作用，是体现咨询人员对客户的理解，表示事务所有能力接受咨询业务委托，并愿意认真、敬业地提供咨询业务。

　　(2)咨询工作范围。这一部分是项目建议书的核心内容，是说明咨询人员对客户需求的理解和准备提供咨询工作的范围。如审慎性调查、内部控制评估等咨询工作所涵盖的时间范围，预算管理、会计核算办法起草等咨询业务所涵盖的子公司范围，财务分析所涵盖的指标范围等等。对工作范围进行细化可避免咨询回工作开展后，咨询人员与客户产生冲突。

　　(3)咨询工作方法。这主要是对咨询人员拟采取的主要咨询工作方法的介绍。此类方法如果涉及客户配合的，还需要说明具体配合的工作内容。常见的咨询工作方法包括现场访谈、资料收集与研究、现场观察、会议研讨以及其他在审计中运用的获取审计证据的方法。

　　(4)咨询工作成果。这一部分是对咨询项目最终形成成果的介绍。我们认为，咨询工作成果包括两部分：一是书面的咨询工作报告。该部分成果的介绍要明确成果内容、表现形式、成果结构等。二是非书面的咨询项目成果，如员工培训、子公司相关领导培训。但会计师事务所的咨询项目，不宜将诸如客户的成功并构、客户的预算管理取得成功等需要客户与咨询人员共同努力才可能实现的目标，作为管理咨询的工作成果，至少不应该承诺。

　　(5)咨询工作计划。主要包括会计师事务所为完成咨询项目所准备投入的人力、时间及项目的阶段性工作成果。理想的咨询工作计划是一个体现为包括图例与文字说明的项目流程图，其中详细说明项目在每一个阶段的具体安排及阶段性工作成果。一般来说，总周期不超过三个月的咨询项目，应该按照工作日来计划咨询项目，超过三个月的咨询项目，至少应该以周为单位来计划咨询工作。值得说明的是，咨询工作计划是咨询项目管理的指南，咨询人员与客户应该共同遵守。当然，在具体开展业务过程中，进行必要的调整也是难以避免的。

　　(6)项目团队人员介绍。这一部分主要是对会计师事务所拟参与咨询项目的人员的专业背景、工作经验等方面的介绍。

　　(7)项目收费。这一部分主要是介绍会计师事务所咨询项目收费的依据和本咨询项目的具体收费金额。

　　(8)其他内容。主要包括会计师事务所简介、会计师事务所从事相关咨询业务的经验等等。

　　3.签订业务约定书。项目建议书起草完成之后，应该尽快递交客户，并与客户不断沟通并最终确定项目建议书，在此基础上，就可以签订业务约定书。一般来说，业务约定书的主要内容，就是项目建议书的核心内容。

• 现场调研阶段

　　现场调研阶段的主要工作内容和程序包括：

　　1.和客户及客户所属子公司有关领导、部门负责人及相关岗位工作人员进行访谈，了解客户及子公司实际情况，介绍咨询工作的范围、目的、程序及成果表达方式，掌握客户相关人员对咨询工作的需求和建议，推广会计师事务所有关理念、方法和实施的意见和建议。值得注意的是，在这项工作中，并不是单纯的听取客户的意见，还要向客户介绍咨询方的建议理念和方法。

　　2.根据咨询工作的范围、目的以及事先提交客户的资料清单，收集有关的资料，包括各种文件、会议记录、会计报表、财务分析、各种单据等。当然，作为中介机构，不应该收集和咨询项目没有关系的客户资料。

　　3.根据项目需要，测试和记录客户的相关工作流程，包括观察工作场所、检查操作过程、查看产出结果等等。一般来说，会计师事务所执行咨询业务所关注的工作流程，主要是管理流程，而不是生产流程或工艺流程。测试和记录的范围和详细程度，取决于咨询项目的性质和目的。如基于资产安全的流程测试与基于会计报表公允性的流程测试，其范围和侧重点就完全不同。

• 方案设计阶段

　　方案设计阶段一般应该遵守如下原则：

　　1.专业性。专业性是咨询项目成果的首要要求，也就是要求咨询成果符合一般公认的会计原则、已经颁布的有关会计规范。如成果的编写，要基于主流的财务会计、财务管理、内部控制、管理会计等理论观点，在咨询人员专业意见的基础上，综合提出咨询方案。有人认为，咨询工作成果首先要符合客户实际情况，这是对咨询工作的误解。事实上，咨询工作成果要符合客户的实际情况，但其前提条件是必须专业；如果只强调符合实际，客户就不会需要专门的咨询人员。

　　2.符合客户的实际情况。对于把握咨询项目成果符合客户的实际情况，不能做机械的理解。首先，符合客户的实际情况并不一定是和客户的现状保持一致。更多的时候，需要在和客户充分沟通的基础上，确保咨询成果与客户的发展方向保持一致。如协助客户起草会计核算办法，就不可能迁就客户核算不规范的现状。其次，有的时候，符合实际情况和专业之间是存在矛盾的。如由于客户的某些条件不具备，可能会使得专业的咨询方案难以实施。这时候，咨询人员应该提出专业、规范的咨询成果，并提出客户目前的条件所存在的差距以及改进的办法，如果这超出了咨询工作的范围，至少应该提出建议改进的方向。第三，对于是否符合客户实际情况的判断，不能过多地受客户基层人员观点的左右，因为这可能会偏离客户管理当局的战略方向。

　　3.可操作性。可操作性是指咨询成果在客户高层的全力推动和中基层的密切配合下，能够运用于企业财务管理、会计核算和内部控制实际。需要指出的是，可操作不仅仅是咨询项目成果的技术指标，还是客户组织的执行力指标。也就是说，咨询项目成果是否具有可操作性，并不仅仅取决于咨询项目本身，而是取决于客户组织执行咨询项目的决心和能力。所以，不能为了减少客户内部的执行阻力，而迁就客户，特别是客户的各级分支机构的不规范做法。另外，咨询项目成果还应该逻辑清晰、表达清楚、层次分明，向客户不同级别人员报送的成果，繁简有别。

• 实施与培训阶段

　　实施和培训阶段，就是对客户的相关人员进行项目培训，使其理解项目成果。对于在项目实施阶段碰到的困难和问题，需要加以识别。一般来说，这些问题有如下几种：

　　1.由于咨询成果对客户现有的工作流程、工作方式有所改变，出于旧习惯的原因或内部利益调整的原因，客户的部分内部单位可能会有不同意见。对于这种情况，一方面需要加强解释，另一方面要以适当的方式报告客户的管理当局，以便协助解决。

　　2.由于客户的相关基础工作不到位，使得咨询工作成果难以实施。如客户内部不同子公司和分公司的会计政策不统一、会计科目不一致，可能使预算管理难以实施。这种情况下，应该作为单独的委托项目，解决相关的问题或要求客户自行改善相关基础工作。

　　3.由于咨询成果本身个别地方不合理，导致难以实施。出现这种情况，应该及时纠正并重新执行，直到执行完成为止。需要指出的是，咨询人员针对出现的困难和问题，在拟采取措施时，应该与客户进行充分的协商。

　　一般来说，不论会计师事务所从事的是什么方面的咨询业务，都会经过上述阶段。当然，根据咨询项目的不同，工作过程也可能出现小的差异。另外，上述管理咨询工作过程也不一定是严格的前后连贯的流程，而可能是相互交叉的。如有的咨询项目中的咨询工作方案，可能是在现场调研时拟定的初稿，而有的咨询项目中，在拟定咨询方案时，还可能会补充部分资料。

　　关于会计师事务所体制改革中组织形式的选择，就世界范围来看，会计师事务所有多种组织形式。目前，我国《注册会计师法》规定，合伙制和有限责任制为会计师事务所的法定组织形式。本文拟对这两种组织形式进行比较，结合我国实际情况，寻找出一种适合我国会计师事务所的组织形式。

　　一、合伙制与有限责任制的比较

　　合伙制会计师事务所是由两个或两个以上的注册会计师组成的合伙组织。合伙人按出资比例或协定，以个人财产承担会计师事务所的债务，并且，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。有限责任制会计师事务所是由一定数量的股东出资组成，每个股东以其所认缴的出资额为限对会计师事务所承担责任，事务所以其全部财产对事务所的债务承担责任。合伙制与有限责任制相比，有以下几个方面的特点：

　　（－）出资者所负的责任不同。在合伙制形式下，当合伙制事务所发生索赔案件时，合伙人首先以事务所的合伙财产按其承担债务的比例来清偿。如果不足，则要以个人财产或家庭共有财产来清偿。并且，各合伙人之间承担连带责任。相比之下，有限责任制对投资人的约束力就要小得多，事务所的财产与出资者的个人财产分离，出资者仅以其出资额为限承担责任，因此，有限责任会计师事务所承担的风险和责任比合伙制小得多。

　　（二）人员结构相对稳定程度不同。合伙制会计师事务所人员结构稳定。由于合伙人共同经营管理事务所，对公司债务负连带责任，因此，合伙人的变动对于其他合伙人及债权人都是非常重要的问题。对于合伙人的变动，合伙协议要有严格的规定，如合伙人转让股份要受很多约束。这使合伙制会计师事务所人员趋于稳定。相对于合伙制而言、有限责任制会计师事务所的股东转让股份，可以不经其他股东同意，股东变动自由，这降低了对事务所成员的约束力，也在—定程度上降低了他们的责任感。

　　（三）规模的可塑性不同。股东人数的多寡在一定程度上影响到会计师事务所规模的大小，股东人数多。资金就多，设立公司的规模就相对大。反之亦然。合伙制会计师事务所由于合伙人共同经营管理事务所，对公司债务负连带责任。因此，合伙人之间必然是相互监督、相互信任的，新合伙人的加入要经过全体合伙人的同意。这就限制了合伙人加入。相对于合伙制，有限责任公司的股东只依据自己的出资额承担债务，因此对新股东的加入没有过多的限制。股东人数的规定弹性比较大。有限责任会计师事务所的规模的可塑性强。

　　综上所述，合伙制在提高注册会计师风险意识，提高职业质量方面比有限责任制优越得多，在人员构成方面，也相对比较稳定。但是，合伙制规模的可塑性比有限责任制事务所小，不利于事务所规模的扩展。

　　二、会计师事务所组织形式的理性选择

　　注册会计师行业是一个风险高，要求从业人员具有较强的专业能力和专业经验，并强调较高的职业道德的行业。这客观上要求有一种防范机制来减少、降低发生风险的可能性。合伙制会计师事务所的连带责任加大了投资者承担的责任和风险。合伙人以自身的信誉和家庭财产作保证进行经营，必须处处小心谨慎，要把风险意识贯穿于整个执业过程。正是由于这种无限连带责任，促使会计师提高风险意识，把保证执业质量和遵守职业道德作为一种自觉行为。因此，合伙制可以从体制上解决我国部分注册会计师风险意识薄弱，职业道德观念淡漠的问题。

　　但是，中国的注册会计师行业还处于发展初期，会计市场和相应的风险保障措施还很不健全，尤其在目前仍存在一定程度的行政干预，存在恶性价格竞争的情况下，是否有人愿意从事这样一种高风险的职业是值得怀疑的、可以看到，先期进入市场的107家具有证券、期货相关业务资格的事务所首选的组织形式是有限责任事务所。只有一家选择了合伙制。此外，我国会计师事务所处于脱钩工作刚刚结束的阶段，规模都比较小。资金实力薄弱，对客户利益的保障能力也较差。合伙制难以扩展规模，难以解决我国会计师事务所数量少、规模小，无法适应大规模客户的审计任务和国际竞争需要的问题。

　　有限责任合伙制会计师事务所，是指事务所以全部财产对其债务承担责任，各合伙人对其个人执业行为承担无限责任的一种组织形式。它克服了合伙制或无限连带责任给无过错的合伙人造成的不公平这一缺陷。如果负债是由于经营管理造成的，合伙人要对事务所的债务承担连带责任；如果负债是由于合伙人要承担连带责任。无过错的合伙人不承担连带责任。

　　这种组织形式——方面强调了合伙人对职业违规的部门责任，在一定程度上保护了客户的利益，也有利于促使合伙人关注职业风险。提高职业质量。另一方面，它保护了无过错的合伙人的利益，体现了公平原则，在—定程度上合理的降低了社会审计职业的风险。此外，有限责任合伙制的合伙人只需关注合伙人的经营管理，对于其他合伙人的职业行为无需过多的关注。因此，对于新股东加入的限制较小，可以在事务所内部关系稳定的前提下，吸收新的投资，扩大事务所规模。

　　因此，笔者认为有限责任合作制是我国会计师事务所在目前市场环境下的首选形式，它克服了合伙制和有限责任制的不足，有利于从体制上解决我国注册会计师行业所面临的问题。目前，“五大”在美国已采用有限责任合伙制，许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始采用这种组织形式。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今社会审计的组织形式发展的一大趋势。

　　三、促进有限责任合伙制会计师事务所在我国的发展

　　（－）加快有限责任合伙制的会计师事务所在我国的发展

　　（一）加快有限责任合伙制的组织形式写入《注册会计师法》是我国注册会计师行业发展的客观需要。为了鼓励有限责任合伙制会计师事务所。国家可以制定一些政策扶植有限责任合伙制会计师事务所。

　　（二）健全社会主义法律体系。改善法律环境，包括制定与完善规范市场主体与市场行为的法律；制定维护市场循序与承担市场风险的法律；制定规范政府行为的法律；制定规范执法与执法检查的法律等，给社会审计一个合理的法律环境，确保审计风险承担的合理性。

　　（三）健全审计责任赔保险制度。由于注册会计师要考虑到由于诉讼可能引起的各种损失，因此，建立审计责任赔偿保险制度是必要的。实行审计责任赔偿保险可以将合伙人的一部分赔偿责任转嫁到保险公司，既保证了受偿方能够得合理赔偿，又在一定程度上降低了合伙人的风险。

　　（四）建立健全事务所的质量监督体系。建立事务所的质量监督体系不仅包括加强注册会计师协会在行业的执业质量监督中的作用，还包括加强事务所的内部质量管理，在事务所内建立一套严密、科学的质量标准，质量控制制度，并得到切实的执行，以保证审计人员按照规定的专业标准执业，在每一项工作环节上，达到质量控制要求，确保每一环节的审计工作质量，从各环节上控制审计风险。

　　（五）健全合伙人选拔制度。有限责任合伙制会计师事务所的合伙人对由于经营管理造成的债务承担连带责任，因此，合格的合伙人对事务所的生存和发展是至关重要的。改制之初合伙是选举产生的，在事务所的发展过程中，要建立合理的人才选拔制度，培养和吸收业务能力强，兼备组织和领导能力的注册会计师成为合伙人，以胡保事务所的稳定健康发展。

　　现代本方国家的会计师事务所主要有六种形式：

　　（一）独资型会计师事务所

　　独资型会计师事所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，业主负无限责任的企业组织形式。这种类型的会计师事务所一般规模较小，人员较少，主要服务于小企业。在注册会计师职业发展的初期，往往采用这种组织形式。

　　（二）合伙型会计师事务所（普通合伙）

　　这里的合伙指无限合伙。无限合伙制的会计师事务所是由两位或两位以上的注册会计师组成的合伙组织。会计师事务所的债务，由合伙人按出资比例或协议约定以各自的财产承担责任，且合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任。随着商品经济的发展，企业规模扩大，会计师事务所的组织形式逐渐由独资型向合伙型转变。

　　（三）股份有限公司型会计事务所

　　股份有限公司型会计师事务所也称会计公司。它是指注册资本由等额股份构成并由具有注册会计师执业资格的人认购，股东以其认购的股份对公司承担有限责任，公司以其全部财产参公司债务承担责任的企业组织形式。

　　会计公司与一般商业性公司的不同之处在于：

　　（1）会计公司的股东、董事和高级职员均应是执业注册会计师；

　　（2）股份交易仅限于执业的注册会计师同业人员或公司内部进行；

　　（3）必须投保过换赔偿保险等。专业会计公司的优点是：可以减轻注册会计师的个人所得税，集中大批注册会计师对大中型企业进行审计并降低其在诉讼浪潮中个人承担的风险。在美国，大多数州的法律曾禁止以股份有限公司型会计师事务所开业，主要担心会计师可能利用公司组织形式逃避个人责任。60年代以后，美国已有不少州允许公司形式的注册会计师事务所开业。

　　（四）有限责任合伙型会计师事务所

　　90年代，有60%的公司倒闭后引起了对会计师事务所的诉讼，各无限合伙型会计师事务所所面对的诉讼案件正成倍增长，付出的诉讼赔款占审计总成本的比例急剧上升。为保障注册会计师职业的持续发展。有限合伙型会计师事务所成为国际发展趋势。

有限责任合伙制与无限责任合伙制的区别在于偿债责任有所不同。无限责任合伙制的会计师事务所在偿债责任方面，不论是由于经营管理工作造成的负债还是由于作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负债，每一位合伙人均要对事务所的债务承担连带责任。即当事务所的资产不足以清偿债务时，每一位合伙人均有责任用其个人财产去清偿全部债务。而债权人也有权要求任何一位合伙人用其个人财产清偿全部债务。因此，当某一位合伙人或不作为合伙人的注册会计师因职业性违规给事务所造成负债，而事务所资产又不足以清偿时，除有过错合伙人自己要承担责任之外，其它无过错合伙人也要承担责任连带责任。这对其他无过错的合伙人来说很不公平。因此，国际上会计师事务所正从现在的“无限责任合伙人制”转为“有限责任合伙制”。1994年7月世界“六大”会计师事务所中的“安永”、“永道”和“普华”三家事务所在纽约联合宣言：各会计师事务所从现行的“无限责任合伙制”转变为“有限责任合伙制”。到95年底，“六大”全部在美国完成转型。

　　有限责任合伙制是为克服无限责任合伙制的某些缺陷而产生的。有限责任合伙制的会计师事务所在偿债方面有其特点：属于经营管理工作造成的负债合伙人要对事务所连带责任。而属于合伙人职业性违规造成的负债有过错合伙人要承担无限连带责任，无过错合伙人不承担连带责任。若属于不作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债，则每一位合伙人都因为无过错而不承担连带责任。这样的体制即在一定程度上保护了客户的经济利益，又要更大程度上保护了无过错合伙人的利益。

　　（五）有限责任公司

近来美国各州都通过立法，允许工商企业选择有限责任公司制，从而成为会计师可选择的经营形式。这种形式集中了普通合伙制和普通公司制的优点。有限责任公司制股东的债务责任类似普通公司制，股东以其出资份额为限承担有限责任，而普通合伙制的合伙人则要承担无限连带责任。但就缴纳所得税而言，如果有限责任公司不具备两个以上的以下特征，则以合伙企业对待，享受合伙制的税收优惠：

　　（1）有限责任制；

　　（２）股份可自由转让；

　　（３）持续经营；

　　（４）集中化管理。

　　（六）职业公司制

　　职业公司可以有一个或一个以上的股东，它为客户提供职业化服务。美国各州法律有关职业公司债务任的规定有限大不同。有的州规定职业公司与普通公司一样承担有限责任，有的州却要求股东承担无限责任。

　　我国《注册会计师法》规定：会计师事务所只有合伙和有限责任两种形式，但在具体做法上已出现多种形式。

　　（一）国有所。即所谓的“挂靠所”。我国在开创注册会计师事业之初，会计师事物所是通过挂靠于某一国家机关而建立起来。事务所的风险和责任实际上都由国家承担。这种体制在当时特定的历史条件下对于推进我国的注册会计事业起了一定的作用。但是有关注册会计师事业进入到新的时期，“挂靠所”的弊端就逐渐出来。财政部颁布的《意见》中规定：所有的会计师事务所必须在1999年12月31日前与挂靠单位脱钩，这标志着国有所即将推出历史舞台。

　　（二）合伙所。合伙所是《注册会计师法》规定的一种形式。该法允许个人合伙发起设立会计师事务所，并将其作为会计师事务所组建的首选形式。这是我国会计师事务所体制改革的一项重要突破。个人合伙成立会计师事务所有利于斩断事务所与权利部门的联系，解决会计市场上的行业垄断，地区封锁等不正当竞争行为。个人合伙所不依附于任何机构和组织，更能体现中介机构客观、公正、独立的特点，保证注册会计师的执业行为。由于合伙人的风险意识，使其更加注重内部管理和提高执业质量。但是，到目前为止，全国只有10余家合伙所，如深圳正风利富会计师事务所、福建诚信联合会计师事务所。究其原因，主要是申办条件苛刻和社会保障制度不完善令发起人承担风险太大。所以，尽管合伙制是一种比较合理的制度，但是要在我国普及还有相当长的路要走。

　　（三）合作所。合作年是由从业人员发起组织的，承担有限责任的，集体性质的会计师事务所。如上海的浦东事务所就是上海公信中南会计师事务所投资12%，上海市南市区审计局工会投资12%，事务所员工投资76%成立的。

　　（四）有限责任事务所。有限责任会计师事务所是由注册会计师发起设立，股东以其出资额为限承担责任，事务所以其全部资产对债务承担有限责任。它不同于有限责任合伙制的事务所，它的发起人和事务所在法律上都承担有限责任。1996年8月至11月，北京市财政局先后批准设立了北京中伦信、正和信、天同信、安华信、北企、中之光、中仁信七家会计师事务所。

　　（五）集团所。集团所是由众多的具有内部联系的事务所，按专业化、协作化、联合化、集中化的原则，以一个或几个大所为核心，在自愿、平等、互利的基础上，打破部门、地区、所在制、规模大小的差异联合组成的多形式，多层次的具有法人地位的大型事务所联合体。如岳华集团所就是由中宇会计师事务所，陕西岳华会计事务所，深圳北成会计师事务所联合组建的。集团所要求各个事务所有统一的执业标准，统一的监督管理，以建立一批在社会上有较高信誉，在国际上有一定影响的会计事务所。在市场竞争激烈的条件下，特别是在国际“六大”看好中国审计市场，千方百计争取准入的情况下，只有上规模，上档次、走联合之路才能与之抗衡。

　　（六）个人所。深圳注册会计师条例中规定：有10年以上的专职从事审计业务的专业人员可申请设立个人事务所。

• 毕马威会计师事务所

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• 普华永道会计师事务所

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