会计伦理

会计伦理(Accounting Ethics)

　　会计伦理是指会计人员以合法的手段从事会计管理时，所应遵守的道德准则和行为规范，其实质是借助会计职业特有的道德传统和习惯，社会舆论和会计人员的职业良心对会计行为进行约束，其核心是职业良心，其任务是正确处理好人与人之间，人与国家、社会、集体之间的利益关系，其价值目标是纠正丑恶引导向善。

　　会计伦理强调的是会计管理中会计人员处理各种关系时“应该”怎样，它是会计行为客体对行为主体提出的道德要求和进行道德评价的准绳。它包括三方面的内容：一是会计伦理规范；二是会计伦理的认识、情感、意志、信仰、习惯等；三是会计伦理评价、教育及会计人员的道德修养。前一个是会计伦理的客观约束，后面两个是会计伦理的主观要求。会计伦理是客观约束和主观要求两者的统一。

　　会计伦理的实践意义在于对会计制度做出道德伦理方面的辩护，使会计人员正确认识自己；并对会计和会计人员提出道德伦理要求，使会计人员规范自己，从而促进一种“良好有序的”会计进程的建立，形成能够保护和协调关系人利益的伦理秩序，使处于竞争状态的各关系人的行为受到符合一般公认的社会行为准则的约束和控制，从基础上或从更高的层次上防止因利益冲突而出现的混乱，达到保护各关系人利益，并进行利益调整的目的。归根结底，会计伦理就是在促进会计人良好人格的形成，并使其忠实执行的以人为本的精神，为人们共同利益和其自身发展服务

　　会计伦理的伦理学特征：既有必要存在．也有可能实现

　　1.会计伦理的必要性

　　根据伦理学.道德(伦理的一部分)必然存在的原因在于：是人类个体的共同要求。人类作为类的存在物.显然有许多共同的要求和愿望；是社会发展的共同利益。显然，一个社会中人人都行善积德会更有利于人类的发展。这样，劝导人们行善积德的道德也就从中显示了其存在的必要性 是文化传统的需要。人必然要受文化传统的制约，人的道德自从每个个体懂事起就被家庭、社会和学校从各种方式灌输着，这就使得行为个体在相当大的程度上要把历代承袭的道德规范视为 天经地义”的东西而予以信奉和遵循。

　　除上述原因外，会计伦理必然存在的原因还有：一方面.相比会计法律及其他规范形式.会计伦理具有天然的优势.一般而言法律规范只限制了会计行为应当遵守的下限 而会计伦理却能从信念 品行 能力等更为本质和深刻的层次来影响并提高会计信息质量：在职业分工背景下.良好的会计职业道德不仅有利于塑造会计人员的优良品格.增进本职业内部的团队效率.鼓励生产性努力，克服内部成员措便车等不良行为，从而降低本职业的生产成本，提高行业效率 而且其所倡导的正直、公允 客观等道德行为观念也有助于在与职业外部集团的合作与交往中减少推委，猜疑与设防.降低谈判、签约、审计等交易成本，这是会计伦理所具有的重要经济功能。会计伦理是会计人员就”执业信誉和质量 做出的公开承诺，也是取得外部信任、树立会计职业形象，保持生存及竞争能力的重要手段。

　　2.会计伦理的可能性

　　对于人性.在中国历史上有孟子的性善论.苟子的性恶论 告子的性无善无恶论，扬子的性亦善亦恶论 而在西方，大多数哲人都是性恶论者：亚当t斯密认为人人都只关心自己的利益而不惜侵害他人的利益；休漠(1 980)在其《人性论》一书中提出了人人都是无赖的”无赖原则”.预设人性为恶；性恶论也一直占据了西方人性学说的主导地位。

　　虽然有关人性善恶的问题在历史上争论了很久，但从唯物论立场来看，人性善恶都是后天的，并非先天的生而有之。因此.对人性.在这里我们是无法作善恶评价的.他们仅仅是存在着。

　　既然人类的出现不仅仅是一个生物进化的过程，而且更主要地还是一个社会关系的形成和发展过程，那么，真正可称之为人性的东西当然就必须走出生物学的结论之后才可能寻觅到。这里，当我们说”人是社会的动物“时，其实是包含了如下两层含义：其一是指人是一种动物.这不仅仅是指人来源于动物界，而且也是指人类在行为中归根结底无法完全摆脱类似于动物的本能活动；其二指人类又不能简单地归于动物，因为从根本上说，人之所以为人，还因为人是社会的人，他具有思维，理智和意志，特别重要的是，人之所以为人，还在于会使自己的自然本性从属于社会属性。

　　从亚里斯多德之后，哲学家们发现在人类的天性和德性的交融中.恰恰是因为德性不断超越天性，才使人类不断走向完善。因此，真正的人性不是天性.而只能是后天的德性.正是在后天的德性中，显示了人性的善与恶.高尚与卑劣.伟大与渺小。既然人性的善与恶.高尚与卑劣，取决于自我德性的不同造就.因而 德性造就的根据无疑就存在于道德规范之中。因此.从根本上讲，人性作为一种可能性.向善或向恶都是人类行为有否自觉的道德规范所导致的。在西方.人们的研究已经发现了下列亭实：科尔伯格(Kohlberg.1969)就进行了道德理论上的推理，说明了人们为什么会拥有一些内在的行为信念.在有些情况下人们为什么偏好诚信；阿罗(Arrow，1 974)也说明伦理系统中的诚信会有利于效率的提高和会增加整个社会的福利；现在很多的经济模型已经包括了诚信.而不是过去的仅仅对经济效用的考虑(BoRon，1 991)；艾文斯{Evans，2001)的研究结果表明：在管理报告中包含诚信和经济利益两个因素比只包括任何一个因素能让公司产生更多的利润，这也说明了会计伦理的可行性。

　　会计伦理的会计学特征：具有经济后果

　　会计在企业和社会中的作用，决定了会计的社会责任重大、会计制度具有经济后果。相应地，会计伦理也具有经济后果。只有良好的会计伦理推理，才能产生良好的经济后果。换言之.会计伦理的程序理性将保证会计目标的结果理性。反之亦然。

　　会计伦理的经济后果表现在：从间接层面看.不同的会计伦理推理将产出不同的会计信息.通过信号传递，诱导相关使用者做出不同的经济行为.进而影响他们的各自利益，这些使用者包括股东 债权人、顾客、供应商、政府 工会等；从直接层面看，不同的会计伦理推理所产生的不同的会计信息不仅是完整准确地反映企业在一定期间所取得的收益的惟一表征.也是反映那些利益集团有权参加对该利益的分配，其分配比例是多少的重要工具；根据实证会计理论这些会计信息还是企业有效契约的重要组成部分.如管理者报酬契约 债务契约等的订立和执行以财务会计数据为基础.不当的会计伦理推理将导致解约或追加过高的签约成本。

　　会计伦理的经济学特征：具有经济功能根据马克思主义意识形态理论.会计伦理作为一种意识形态.不仅为一定社会经济所决定 而且也反作用于一定社会经济的发展。可见.会计伦理作为决定会计人员行为的一种主要力量.也是决定经济发展的一个因素。其实.伦理道德作为一种社会资源.首先就表现在它与经济发展的密切关系上，即伦理道德的经济功能.而不是游离于人类经济活动之外。当然，并不是任何伦理道德都能成为促进经济发展的社会资源.我这里所强调的是与经济发展要求相契台.、并能产生效率.提高效益的伦理和道德.只有这种伦理道德才能促进经济发展.才是现代经济发展所需要的。新制度经济学关于有效率的制度促进经济发展，无效率的制度阻碍经济发展 的原理.同样适用于我们分析把握会计伦理的经济功能

　　首先.作为制度性因素的会计伦理.有助于降低市场经济运行的交易成本.提高经济效率和经济效益。新制度经济学就人类经济发展的历史和现实进行了全面考察和实证分析.得出 制度 (包括伦理道德等意识形态因素)是影响或制约经济发展的关键要素的结论。诺思曾指出，对经济增长起决定作用的不是技术因素.而是制度因素。制度是 人为设计出来构建政治的.经济的和社会的互动关系的约束 由非正式的约束(奖惩、禁忌、习俗传统及行为准则)和正式的约束(宪法、法律、产权)组成。制度由一系列规则形式和规章形式的行为约束组成：而且，制度最终是由一系列道德的，伦理的和行为的规范组成.这些规范限定着行为的界限，并且制约着具体制定和实施各种规则，规章的方式。可见，制度是规范人的行为或人与人关系的规则 它由正式规则，非正式规则及相应的实施机制组成。其中非正式规则的核心内容就是伦理道德等意识形态因素。会计伦理不仅是相关正式制度形成确立的价值根基，而且还为非正式制度的存在和发挥作用提供辩护和精神支持。

　　其次，作为精神性因素的会计伦理.为经济的持续增长提供稳定和持久的动力源。以人力资本研究闻名于世的舒尔茨指出.人力资本当中也包括了伦理道德。美国学者弗朗西斯福山在《信任》一书中，更充分强调了伦理道德作为人力资本的价值。所谓人力资本，是指人自身中存在和发挥出来的可以创造经济价值的要素。它由两方面构成.即由人的智能 知识.身体素质等因素规定的能力及其使这种能力发挥出来的内在机制(主要为价值观念和道德精神)构成的.人力资本不等于人潜在的能力.只有当人的能力在具体的社会经济活动中发挥出来.才构成现实的人力资本。而要使人的潜在能力转化为一种现实的人力资本.必须具备两个条件，一是积极能动的意识.包括勤奋意识，责任意识等 二是主体与他人台作共事的意识和能力。在这两者之中起重要作用的因素都是伦理道德.一方面通过强有力的道德调控和道德评价对人们的经济努力提供激励.促进经济的增长和发展。人们的经济努力特别是进行涉及长远利益的投资与创新.是需要社会激励的。在支持人们进行经济努力的社会激励结构中.最为直接有效的激励当然是利益上制度化激励。但这并不意味着相应的伦理道德上的激励无关紧要。由于人类行为具有寻求合理性依据和追求非财富最大化的偏好.伦理道德上的激励就不仅是不可或缺的.而且是至关重要的。离开伦理道德的支持正式制度难以发挥作用 就是在正式制度发挥激励作用的情况下.伦理道德的激励对人们的经济努力也起着独特而重要的作用。

　　随着对会计伦理研究的深入，怎样将会计伦理应用到我们的实践中去呢?应从会计人员的伦理教育、会计法律和法规的强制性、会计监督体系、会计伦理评价四个大方面，进行会计伦理应用的基本模型的设计，见图1。

　　这个模型中的四个方面对会计伦理的应用起到不同的作用：

　　(一)加强会计人员伦理教育是基础

　　我国会计伦理教育，仅仅是近两年由一些专家们呼吁而已，但并未诸付实施。会计人员的意识中是不会自发地产生会计伦理道德规范的，要建设符合我国实际的会计伦理体系，就必须强化会计伦理教育。

　　会计伦理教育的内容：一是对会计专业在校学生的教育，应在会计教材中增设有关会计职业道德教育的内容；二是重视对在职会计人员的教育，定期培训，在会计资格的相关考试中将会计伦理的内容列入考试范围，使其充分熟悉国家的有关改革法规和会计职业道德规范，并将会计职业道德教育同会计称职晋升考试及其评定结合起来，作为一项考试内容或个人工作业绩评价的组成部分。

　　开展会计伦理教育的方法：(1)掌握会计伦理教育的规律。会计伦理意识是由会计伦理认识、会计伦理隋感、会计伦理意志、会计伦理信念和会计伦理习惯等基本要素所构成的意识形态，同时会计伦理道德意识不是先天就有的，也不是后天自发产生的，这就决定了会计伦理教育的整体性和复杂性，伦理教育不可能单序列进行，也不可能一蹴而就，而应彼此兼顾，相互协调，不怕反复，循序渐进。(2)传授与实践相结合。该方法是通过传授，向会计人员灌输会计伦理的理论原则和具体规范等知识，并在此基础上督导他们勇敢地投入到涉外业务、重组业务、兼并业务、破产业务、解散业务、保险业务、人力资本业务等新的会计实践，以获得锻炼，经受考验，增长才干，实现自身人格的全面升华

　　(二)完善会计法制建设是保证

　　完善各项会计法制建设是会计伦理能够发挥作用的保证，可以从几个方面进行完善：

　　1.建立健全的内控制度。内部控制包括单位各职能机构之间的相互牵制及独立的内部审计机构，它的核心是内部牵制。内部牵制制度能够保证会计、统计、审计三者相互制约、相互监督，使三者数据相互验证，明确财产清查的范围、期限和组织程序，对会计资格进行内部审计，提高会计资料的真实程度。

　　2.建立有效的惩罚机制。针对存在的“败德得利，从德失利”现实，制定和推行使“败德成本”远高于“从德成本”的法律法规，让违反会计伦理道德者支付更高倍的赔偿成本和高昂代价。同时，国家也应考虑制定有关法规，对严重违反会计伦理道德的中介机构和从业人员实行“退出机制”和“市场禁人”，即凡是违背会计职业道德和会计法规者一律终身禁人会计职业。这样，让败德者的风险大于收益而得不偿失，不敢轻易冒险。

　　3.完善会计制度。现行的《会计法》中，把单位负责人认定为会计法律责任的第一责任人，是一个了不起的进步，但会计人员仍纳入会计法律责任之中，无形之中筑起了会计与单位领导人的统一战线，容易使其串通作弊。建议让单位负责人loo%地承担会计作弊的责任，而会计人员对此不负丝毫的责任。这样，任何的会计作弊一旦追究责任都将由单位一把手负全责，可以无形之中让单位领导不再强迫会计任意操纵对外报告行为，也可以大大减轻会计人员工作中的心理压力。

　　(三)建立有效的会计监督体系是监督

　　会计监督包括单位内部监督、国家监督和社会监督。其中，国家监督和社会监督是在单位外部对会计人员的监督。

　　1.单位内部监督。单位内部对会计人员的监督可以通过严格的职务分工以及有效的内部审计制度来实现，即处理经济业务与会计事项应严格分开，互相制约，互相监督，并且定期进行内部审计。同时，也应该加强企业内部各相关人员的会计法律、法规意识。这样，在企业内部的互相监督机制有利于减少会计人员有意或无意地歪曲会计信息的机会，也造就了一个有助于培养会计人员良好的会计伦理意识环境。

　　2.国家监督。国家监督主要是以财政部为主，，审计、税务、人民银行、证券监管等部门为辅依法对单位内部会计人员和注册会计师的行政执法监督监督。

　　3.社会监督则是由社会中介机构、注册会计师等对单位内部人员的监督。会计监督体系是否完善在很大程度上影响到会计人员伦理道德的培养。因此，我们应该根据会计环境的变化不断地健全和完善会计监督体系。如建立会计职业道德监管组织、会计职业道德行为的追踪记录等制度。

　　(四)开展会计伦理道德评价是导向

　　会计伦理道德评价是评定和判断会计道德行为正确与否的一种活动。它是调整会计人员之间、与其他社会成员、国家、集体之间关系，以及维护财经纪律，贯彻执行财经制度的重要手段。会计伦理道德评价是会计伦理道德规范运行机制中的关键环节。没有伦理道德评价，会计伦理道德规范就流于形式，也就失去了转化为会计伦理行为的动力。会计伦理道德的评价的基本方式包括自我评价和社会评价：(1)自我评价就是会计人员根据自身的价值取向和会计职业道德规范，对自身会计行为所作的道德判断。自我评价是一种内在的评价，关键是会计人员的价值观和职业良心，不同的价值观对会计行为的判断结果是不同的。提高会计人员自我道德评价的水平，重点是培养会计人员正确的价值取向和职业良心，使其形成一种正确调整自身会计行为的内在力量；(2)社会评价是一种外在的评价，是依靠社会舆论及伦理文化氛围对当事人的会计行为作出善恶的评判，促使其在会计工作中不断修正其行为，达到约束的目的。它对会计伦理道德的形成起到很重要的导向作用。

　　会计伦理和会计道德存在着质的差异:

　　二者所研究的内容不同

　　从我们对会计伦理与会计道德的内涵的分析，可以看出，会计伦理和会计道德确实存在着质的差异。它们的区别主要有以下几点：

　　会计伦理所要回答的问题是：人性到底是什么?人道与人性的关系是什么样的?什么样的会计人伦关系才是最合乎人道、最完美和谐的?在会计工作中应当遵循的最高原则即会计伦理精神是什么?如何保障会计人伦关系向着健康、和谐、完善的方向发展?以及会计伦理精神在财务工作中的表现，即在财务工作中我们应该建立怎样的会计伦理目标?等等；会计道德研究的内容有：道德思维的特点、会计道德行为的界定、动机与效果的关系、什么样的会计道德品质和会计德行最合乎道义?如何确立会计道德典范与榜样?如何造就具有时代精神和巨大感召力的伟大会计道德人格?运用什么办法提高道德个体的道德素质和水平?以及如何变道德个体偶然的会计道德行为为稳定的会计道德习惯等等。

　　二者研究的层次不同

　　会计伦理研究的是作为人类主体的人的本性、人伦关系以及存在于其中的道理；会计道德研究的则是道德个体如何获得这些道理，或者道德个体如何把这些道德变成自己的德行。所以会计道德属于较低层次，而会计伦理属于较高、较抽象的层次。

　　二者的作用和意义不同

　　首先，二者对社会的作用和意义很不相同，会计伦理的作用是调节存在于社会中的会计人伦关系，使之达到最佳、最和谐的状态；而会计道德的作用则是调节人我关系，从我人手，从我做起，推己及人，处理好我与他人的关系。其次，二者对会计道德个体的作用也很不相同。会计伦理是告诉会计道德个体什么是、而且为什么是人类最好的会计人伦关系；会计道德的作用则是让人知道如何做才能成就社会公认的会计道德人格。好的会计道德体系可以培养出健全的道德人格，总结出有利于人类进步发展和个性完善的会计道德规范、原则及会计道德精神；不好的会计道德体系则恰恰相反，只能培养出残缺的会计道德人格。在这样的会计道德体系下，规范越完美，其对个性解放与完善的阻力作用会愈大。

　　会计伦理是一种观念或者说是一种“价值”理念，这种观念只有通过一定的外在形式表现出来，即表现为一种社会现象。会计伦理的外在表现主要是会计诚信，会计交往活动中各利益关系人之所以能够“和谐”相处，其原因之一就是他们之间的诚信。诚信不仅是会计交往活动中的伦理原则，同时也是会计共同体内部会计行为的伦理规范。故而在讨论会计伦理问题时更多的是讨论会计诚信。而会计伦理及会计诚信最直接的外在表现就是会计信息披露问题。这样，会计信息失真就是会计伦理水平低下、会计诚信不足的表现。

　　从会计伦理和会计诚信建设角度而言，会计伦理的外在表现就是会计道德。会计伦理、会计诚信和会计道德三位一体。会计伦理是最广泛、最本质的内容，会计道德具有本质和外在表现相统一的特征，会计诚信则更具有可观察的外在表现特征，道德与诚信相比更具有内在性，其可观察性弱于诚信。因此，从社会现象来分析，人们所感觉到的就是会计诚信问题，再通过诚信来分析会计道德和会计伦理问题。但是，就社会现象来看，会计伦理的最外在表现、最容易被观察的就是会计信息质量的体现，如果会计信息质量高，企业没有因为自身利益的需要提供虚假的会计信息，真正做到了提供相关而又可靠的会计信息，那么我们就可以说，企业及相关人员的会计伦理水平比较高。如果整个社会都是如此，我们就认为这个社会整体会计伦理水平比较高。反之，我们就可以认为企业或整个社会会计伦理存在问题。故而笔者以为，会计伦理不足、会计道德水平低下或者会计诚信缺乏的最直接、最外在的表现就是会计信息失真。

　　从我国当前会计信息供应情况来看，与会计职业道德水平下降一致的是会计诚信的丧失，其严重程度曾令我国前国家总理朱镕基同志大声疾呼“不做假账”。2003年财政部组织驻各地财政监察专员办事处对152户企业2002年度会计信息质量进行了检查。这次检查共查出152户企业资产不实85.88亿元，所有者权益不实41.38亿元，利润不实28.72亿元。2004年有针对性地选取了民营企业、被注册会计师出具否定意见或拒绝表示意见审计报告的国有或国有控股企业以及1999年.2001年会计信息质量检查中被公告的部分企业进行了检查。从对民营企业的检查情况看，大部分民营企业存在会计基础工作薄弱、白条抵现金、财务管理混乱、内部管理制度不健全等问题，尤其是提前确认收入、粉饰报表的现象比较突出，被抽查的12户民营企业资产不实11.48亿元，所有者权益不实10.34亿元，利润不实5.9亿元。这些数字充分反映了我国会计信息失真的严重程度。普遍的会计信息失真，影响了各项经济指标的真实可靠，影响国家的方针政策，危害市场经济秩序。而从伦理角度来看这些数据，则表明我国会计伦理失范的严重性到了令人发指的地步。

　　(一)社会制度视角的分析'

　　社会既可以是由各组成部分形成的个别子系统，也可以是由许许多多的子结构构成的一个综合的、复杂的系统。系统是一个有机的结构物，社会由不同的要素所组成，相互之间形成一种有序的、互动的社会关系。在相对静止的社会空间，社会成为一个稳定的结构。但这种稳定结构的维持需要社会成员对社会秩序和社会价值理念的共同认同以及自觉执行。其中，社会制度对社会秩序的维护首先取决于社会制度本身的公正性和完善性。体现政权控制的政府对经济社会的干预是当今社会制度控制的重要内容，它不仅自身直接影响社会运行，而且还通过其他社会控制工具对社会秩序形成影响。2001年10月20日中国证券报刊登了题为《“败德行为”挑衅董事诚信》一文。该文说的是新疆屯河成为ST中燕的第一大股东，理应行使第一大股东的权力，但是董事会对之不予理睬，董秘被赶出公司，原董事长拒交公司大印，导致新董事长无法开展工作。作者在分析原因时指出“国有股一股独大，大到‘国有董事’对法律的有恃无恐，关键是有地方的支持。”由此可见，约束我国经济社会秩序的制度本身的局限性是导致会计伦理失范的重要原因之一。

　　制度的公正合理性体现于制度安排的合理性。在我国，国家授权的国有资产管理机构不是国有资产的真正所有者，自身缺少根本利益动力机制，且不能干预企业经营权，故对企业监督的有效性有待证实。同时，国有企业的债权人大多是国有银行或国有企业。这些资金提供者仍是“国有”身份。因此，债权人对企业会计信息失真的关注程度如何也值得我们深思。在此情况下，企业领导者有可能为了自身利益最大化，利用自己的信息优势而提供虚假的会计信息。

　　制度不合理还体现于业绩、政绩考评体系不合理，不完善，导致弄虚作假。长期以来，对企业经营者的工作业绩和政绩考核侧重于企业一定期间的经营结果，不关心产生这些结果的过程是否合理合法，把注意力集中在利润、资产收益率等财务性评价指标上，较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标。地方政府为了获得所谓的良好的政绩，有时也会促使会计信息失真，因而出现了“厂长成本”、“书记利润”、“官出数字”、“数字出官”等现象¨。社会制度最终执行是通过社会制度的内在化实现的。社会成员虽然包括个人和组织，但最终体现于个人，尤其是组织对社会制度的内在化更取决于最能影响组织运行的个人——通常情况下是组织的最高决策和指挥者。同样，在上述数据的背后，其实不只是会计人员职业道德的丧失，更主要的是企业高管们会计伦理的空缺和道德水准的不足。

　　(二)社会控制视角的分析

　　性、越轨行为总是不可避免的，甚至成为一种普遍的社会现象。会计伦理的失范以及所表现出来的会计信息失真就是一种经济社会的越轨行为，而且是一种具有破坏作用的越轨行为。为此，对会计伦理的各行为主体的控制则成为必然。而社会控制的有效性取决于控制制度安排的合理性和控制者执行控制的有效性。我国对会计信息的社会控制机制并不缺乏，从财政监督、审计监督到税务监督，从政府监督到社会监督、市场监督都已经形成了相应的机制。

　　然而由于监督力度不够，监督效果一直不理想。就社会审计监督而言，当前社会审计机构之间的不正当竞争造成许多事务所为了拉到业务而拼命压价，低廉的审计收费使得这些事务所在实际审计过程中，只考虑审计成本而忽略必要的审计程序，审计结论也因此失去其应有的客观性。另外，对审计质量的监管不力，对违规注册会计师的惩戒不严，也使一些会计师事务所和注册会计师存有侥幸心理，为了自身利益而与被审计单位进行“合谋”。会计伦理的失范以及会计信息失真总是包括注册会计师的职业道德问题。2001年，国家审计署公布了对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施的质量检查结果，在被抽查的32份审计报告中，有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及41名注册会计师，造假金额70多亿元人民币，造假面达87.5%。

　　社会控制的有效性与对越轨者的惩罚与否以及惩罚力度有关。对违反经济法规的社会成员的处罚力度不够，违法成本低廉是会计伦理社会控制失效的一个关键因素。总体上来看，我国企业会计假账被揭露的概率仍然很小，即使被揭露出来，在处罚时也是“雷声大、雨点小”，有时大事化小，小事化了，因而实际处罚力度和强度都不够。同时，现实中还普遍存在有法不依、执法不严、监督不力的现象，违法者因违法而付出的机会成本太小。

　　运用社会学基本原理研究企业组织问题，则形成了组织社会学。根据组织社会学基本理论，企业组织既是社会学研究的对象，它本身也构成了一个社会主体，因而它也存在如组织行为、组织制度、组织控制等社会问题。从此角度来研究会计伦理失范，至少可以得出以下两个原因。社会制度是对社会成员行为的规范。由于社会最终组成的个人在特定历史时空中表现出来的非理

　　(一)公司内部治理结构不完善

　　现代公司所有权与经营权的分离，产生了所有者(股东)与经营者(经理人)之间的委托代理关系，由于委托人与代理人目标函数的不完全一致性、信息的不对称性、契约的不完备性等导致代理问题的存在，即经营者为了自身利益而做出有损委托人利益的行为。这种行为体现在会计伦理上就是指使会计人员做假账，提供有利于自己的虚假会计信息是经营者道德风险的一个主要方面。

　　健全有效的公司治理机制能够对经营者道德风险进行有效的抑制，然而，我国企业的公司治理机制还不完善，对代理人的制衡作用还没有得到有效的发挥。(1)监事会监督不力。事实证明，很多公司监事会形同虚设，监事会运行过程中实际发挥的监督功能及其效果与制度设计的初衷相去甚远；(2)独立董事的监督功能没有得到应有的发挥，现实中的独立董事不独立，出现了很多的“花瓶董事”和“人情董事”；(3)多层委托代理关系形成了国有资产产权主体缺位和内部人控制的局面。从我国资本市场运行的实际情况来看，高比例的国有股(国家股和国有法人股)不仅不能有效约束经理人行为，而且还在一定程度上给“内部人控制”留下了空间。

　　(二)内部控制失效，内部审计监督不力

　　健全而有效的内部控制可以对会计信息失真起到防范作用。有效的内部控制文化氛围，有利于促进会计信息质量的提高Ho。然而，我国企业内部控制存有严重的不足，其主要表现为要么没有内部控制制度，要么内部控制流于形式，没有发挥其应有的作用。有些企业所谓的内部控制制度实际上只是一种“门面”，有关制度只是为了应付检查，根本没有具体落实与实施，更没有对实施效果进行检查和监督。内部控制的一个重要方面就是内部审计，内部审计是企业自我监督的重要形式。与外部审计相比，内部审计对会计信息和会计人员的监督更具有信息优势和成本优势，监督应该更全面、更有效。然而，事实是当经营者的行为与会计法规、制度发生抵触时，经营者往往片面强调搞活经营、提高经济效益、增加利润，此时，内部审计人员采取明哲保身的态度，对企业及其高管们违法违纪的财务活动视而不见，从而使得内部审计变成了摆设。

　　近年来，中国的银广厦、蓝田股份等上市公司的假账丑闻爆发后，严重打击了投资者的信心。在会计领域里，会计信息失真严重，假账盛行，书记收入、主任成本、厂长利润、经理效益比比皆是，企业绩效整体低下，会计管理软弱无力。财政部2007年11月7日公布的”财政部会计信息质量检查公告”显示，部分企业会计核算和财务管理有待规范，个别企业甚至存在严重的会计违规行为。由此可见，上市公司会计行业的造假行为、会计信息失真现象严重存在。

　　在激烈竞争的市场经济中，利益维系着每家上市公司的命运，有的经营者为了追逐利润，不惜采取各种非法手段达到目的。由此，市场经济转型期出现了道德真空。会计行业具体表现为：会计信息失真，会计假账丑闻不断；会计面临”诚信危机“，社会陷入“信用沼泽”。对于当前正处于经济转型中的中国来说，市场经济的建立与发展，一方面带来了物质生活的极大丰富，另一方面也使传统的道德观念面临更多的挑战。在会计领域，由于会计工作的特殊性，会计行为人就面临着更多的伦理考验。一些会计行为人由于经受不住各种诱惑而丧失了基本的行为准则：伦理道德。上市公司会计领域内的这些不道德会计行为，不仅使会计行业陷入严重的诚信危机，扰乱了市场经济的有序进行，也严重影响到社会的稳定与和谐发展。

　　在研究了国内外相关文献资料基础上，结合了我国目前的社会状况后发现，造成当前中国上市公司会计伦理缺失的主要原因是：会计行业和会计从业人员的”道德滑坡”。衡量会计进步与否的标准应当是是否促进了生产力发展的历史尺度和会计职业道德水平是否提高的道德尺度的统一。从宏观和历史历史角度来看历史尺度和道德尺度是一致的，但在一定时期、地点又会出现反差，即非线性演进。当社会发展积累到一定物质基础时，道德尺度可能置于历史尺度之上；而当社会物质尺度还比较脆弱，社会面临发展经济的关口时，道德尺度让位于历史尺度。改革开放后，由于确立了历史尺度至上性地位，必然伴随会计职业道德在一定时期内的滞后，这是社会转轨的必然体现。传统会计伦理造成了一个以强制为基本特征的道德氛围，他律性很强。随着市场经济的发展，他律道德氛围逐渐淡化，加上法制建设不配套，自律机制没有有效建立起来，从而造成了会计伦理的发展以及会计信息失真现象并存。

　　（一）道德主体的确立

　　1、道德修养的提高

　　道德修养主要是指个人在道德意识和道德行为方面，自觉按照一定社会或阶级的道德要求，所进行的自我锻炼、自我改造和自我提高等行为活动，以及经过这种努力所形成的相应道德情操和达到的道德境界。会计人员要确立以诚信为本的原则就必须以承认会计人员个体的独立自由为前提。没有自由的竞争，没有个性的独立，就不可能有对诚信的道德要求。自由总是与责任相联系的，没有自由，就无所谓责任。一方面，会计人员只有具备了一定的自由精神，才有在相互交往中必须守信的道德要求；另一方面，会计人员在人与人相互交往中必须承担自身责任，以获得信任的道德要求，使他们的自由和权利受到相应的约束。市场经济正是在权利与责任的制衡中不断运行的。自由和秩序这两个对立面要靠每一个人的自主人格来使之统一。唯有具有独立自主人格，才能使会计人员在工作中真正坚持原则，敢于同强势主体的不诚实的行为做斗争，从而加大失信的成本，让失信的人没有立足之地。

　　2、会计伦理教育的普及

　　首先，关注会计专业的伦理要求，激发道德想象力。会计学专业应将会计伦理学作为本专业的核心课程，让学生树立会计专业的伦理相关性意识，对会计工作中经常出现的伦理困境保持警惕性，分析会计舞弊和会计犯罪案例的伦理根源并能将会计伦理概念和原则运用于会计伦理问题的解决。

　　其次，提高会计伦理素质，激发道德义务感和个人责任感。在会计伦理教学中应强调会计在社会经济工作中的重要作用，增强学生的使命感，激发学生的荣誉感和责任感，并强调会计人个体行为对社会大环境和会计小环境改良的作用，劝导学生从自身做起，树立会计诚信观。

　　(二)改善会计活动的伦理氛围

　　1、会计伦理机制的构建

　　会计伦理机制在准则执行中没有受到重视，其原因在于：伦理机制是看不见、摸不着的，人们很难评价这种机制的效果如何；会计伦理机制是长效机制、治本机制，是对现存会计道德规范的持续思考和改进，不可能产生立竿见影的效果。因此，我们不仅不能忽略会计伦理，而且应该特别注重会计伦理机制的构建。在会计法制健全的美国，出现了安然、世通等重大会计舞弊案件，这使人们不得不从制度和伦理的双重视角反思会计问题。问题又回到了它的本原：会计伦理是会计的本质和灵魂。会计伦理机制的实施是一项复杂的系统工程，应通过制度创新，采取自我修养与外部监督相结合、道德教育与检查惩戒相结合、行业自律与法律监管相结合、以德引导会计行为与以法规范会计行为相结合等形式，藉以培养会计人强烈的伦理意识，引导和规范伦理行为，使伦理规范成为广大会计人的行为指南，从而促使各种会计伦理关系达到和谐稳定的局面，最终使会计伦理道德水准逐步迈向理想状态。

　　2、伦理委员会的建立

　　在西方国家，经过若干年市场经济的发展，付出了沉痛的代价，最终发现了加强上市公司会计伦理建设的重要性，对当前中国上市公司会计伦理氛围的形成具有借鉴作用。从20世纪六七十年代开始，西方企业、教育机构及政府都高举伦理道德旗帜，据有关权威机构对世界500强前100强企业的调查与研究发现，其中近90%的企业都非常重视伦理管理，都有明确的伦理手册、伦理规章或管理伦理纲要，制定有成文的伦理准则来规范员工的行为。不少企业出现了一种新型职位：伦理主管，并且有相应的伦理委员会。大型上市公司改变旧有偏见的经营观念，把企业目标定位在追求利润与推动社会良性循环的变迁上，使企业能够长久、持续、协调地生存下去，并且发展壮大。经营业绩一直不俗的强生、波音等公司，都因成功运营公司伦理而受到广泛推崇。

　　通常，伦理是指人们处理相互关系时遵循的各种道德准则。显然，凡是在参与者达到两人或两人以上的活动中，伦理就不可避免。所谓“会计伦理”，是指会计从业人员在其所处的社会关系中所面对的道德准则。只有对会计伦理加以分析，才能较清楚地得出我国会计诚信缺失的原因以及找出相应的重建方法。笔者认为，造成我国当代会计伦理困境—会计诚信缺失的根源是构成会计伦理的西方经济学理念与东方儒学理念的冲突，其具体表现就是“义”与“利”的对立。

　　1.东方孺学理念。

　　儒学理念是基于宗法辖制下的血缘关系而建立的，其主要特征是所关注的对象由家庭关系而至社会生产关系，由内而外。这种理念在会计伦理中给予了会计从业人员一种充实的生活态度，使他并不仅仅局限于眼前的利益冲突。会计从业人员在做一名会计的同时，更是一位现实的人。他作为一个人用他的思维控制他的行动，使他的自我意识在其劳动中得以外化，从自我意识到行动的一致性，才成就了人格的完整。因此，其行为并非局限于经济的契约关系中，在儒家理念中，“义”将是他的第一追求。

　　2.西方经济学理念。

　　经济学理念是基于大生产下的经济关系而形成的，其主要特征是所关注的对象为社会生产关系，家庭关系只是作为社会大生产的一个微小的组成部分而存在。家庭关系在整个大生产面前是微不足道的。一切因素都成为调动利益最大化的手段而具有存在的必要性，一旦不起效用，就会被放逐出生产领域。

　　在生产遍布全球的今天，放逐出生产领域就意味着丧失占有物质基础的可能。于是，每个在此领域中生活的个体，都需要遵守追逐利益最大化的规则，这就形成了个体与个体之间互相达成契约的基础。这种理念在会计伦理中，使会计从业人员成为契约的一方而存在.对于其本身而言，现实的人反而要服从会计思维方式。其价值标准也是单一而僵化的，“利”的追求便是他的基本行事准则。

　　经济学理念认为个体的不诚信会导致群体利益的减少，因此它也讲究诚信。只不过是一种由外在的具有强制性的规则来保证人的诚信，一种由外而内的方式;儒学理念是由内在的具有自发性的德性来控制人的行为，一种由内而外的方式。我国当代会计伦理的形成具有一定的历史过程。这个过程导致了我国会计伦理区别于西方的一大特点。我国会计伦理是兼有经济学伦理来源与儒学思想伦理来源的一种混合形式。从前者看，会计从业人员受到一套日趋完善经济法规、会计准则的制约，逐渐形成具有职业性质的思维方式与行事理念，并且扩展到其对社会其他成员的关系上。于是，传统的道德与行事法则被诉之为假、大、空而被抛弃，契约关系由于被视为公平而客观的联系成为人与人之间普遍接受的前提条件。从后者看，会计从业人员由于所处的时代背景，经历了计划经济向市场经济的转化，各种思想都以宽容的态度引入了人们的生活之中。

　　1.单考虑经济学理念，忽视传统儒学思想的影响。在现有各种发表的关于我国会计诚信建设的论文中，不难发现，都是从经济学理念出发制定规范，总的意思是加大造假风险，使造假的成本大于造假的收人。认为如此一来就能防止会计从业人员的造假行为。这种完全把人默认成基于计量从而机械地进行选择的做法，不但片面地认为各项风险都可以客观评估，而且忽视了人的非理性冲动，其根源在于经济学中“理性经济人”的假设。

　　然而，我们会发现，现实中的人与经济人并非一致，由于传统风俗与价值取向不同，往往会做出有悖于经济人假设的行为。经济人假设只是一种理想化的状态。但是又不能否认，在纯粹经济领域内，这个假设与现实又极大的相近，有较强的适用性。此假设有它的使用范围，一旦超出，就显得十分的荒谬了。经济学理念在此的极大误区就是想把只存在于经济领域内的假设扩展到一切社会关系上，并使之成为真理，并且在此真理的指导下重新构建人与人的关系原本“经济人”概念的提出并不是用来研究人性的，而是为r使经济向题的答案量化而进行的必要假设。把这种假设直接用来研究人性，并基于这种非切实的人性而提出的对策不能奏效就不足为怪了。把这种构建行为放在我国改革的大背景下考虑，不难看出，在物质领域内，由于用经济数据来衡量一切，使此片面的会计伦理跃到显著的地位，并使经济学上的游戏规则成为被普遍接受的社会意识。在这样的社会意识的反作用下，人们也潜移默化地在其他非经济领域内使用经济人的观点来看待问题。

　　因此，会计从业人员只有在进行尝封十工作时才可使用经济人假设，以便于产生出较一致的会计结果。经济人对于会计工作而言，仅是一个必要条件，这个条件对于其最后结论的产生起了较大的影响。然而，应清楚地看到，影响并不等于结论本身。而在研究预防造假问题时，会计从业人员被作为研究对象，已从条件转化为待论证的结论，关于人性的问题已经超出经济领域范围，经济人假设已不适用。所以，各种把会计从业人员当做经济人的措施不能见效便很自然了。

　　对会计伦理的片面认识的最大错误表现为用经济学的规则来解释和规范一切，并施之于人与人的关系之间，甚至以此来评判人性。一且忽略了这个局限性，便会生成许多似是而非的错误。在这一经济学理念处于失语状态下时，尤其需要东方儒学理念的介人。儒学思想在以家庭为单位的伦理关系中，有其优越性。一旦被忽视，容易使经济学理念在商场纵横驰骋的同时，冲出其本属的领域，用利益的高低来衡量一切人情世故。当会计从业人员将“经济人”的假设带到非经济领域后，人就由主动的因素变成一个冷冰冰的追逐利益的机器。一切人文的价值都消失殆尽。

　　将经济学理念与孺学理念混为一谈，人为扩大会计思维方式的使用范围。在此情况下，所谓“理”也有了与以往不同的含义。在经济学领域中，仿佛会计从业人员都能将各种有利、无利的可能性转化成数字，通过加减以及乘一个常数来计量，随后从答案的大小来决定判断是否合理。因此，当一个会计从业人员对造假说“不”时，其暗含的意思是说暗地里收到的贿赂不能弥补可能存在的风险损失。但是，一旦对贿赂加量后，这位可敬的会计就会有所松动了。于是，诚信的“义”就被利益的“利”所替代，而大部分预防会计造假的措施在大喊诚信的同时，却默认了“利”。以提高造假风险来防止会计造假无异于为“利”的合法性提供论证。

　　应看到，“利”是弥补稀缺性的最好原则。而诚信的“义”在被解释成“利”的同时，其原有的内涵也逐渐消失了。这种用“利”来诊释“义”的做法，是用外在的经济规律来规范内在的德性，即使没有做出不诚信的后果，也是与由内而外的儒学思想相悖的。

　　儒学理念一旦进人经济领域，其弊端很容易在经济学的外在规范中寻求缝隙。这时，儒学的“义”便与“利”相混杂，失去其超越物质领域的意义。这些将“义”、“利”混为一谈的做法都是诚信缺失的温床。