破产清算会计

　　破产清算会计是财务会计的一个特殊分支。它是以现有的各种会计方法为基础，以破产法律制度为依据，反映和监督企业破产清算过程中的各种会计事项，对破产财产、破产债权、破产净资产、破产损益等进行确认、计量、记录和报告的一种程序和方法。

　　破产清算会计的对象是破产企业在清算期间的资金运动。与财务会计相比,其资金运动具有一次性、终极化的特性。企业在和解整期间,如整顿良好,则企业资金运动呈良性循环与周转;如整顿无效,则企业转入破产清算。在此过程中,清算组变现财产,偿还债务,分配剩余财产。在资金形态上,逐渐灭失固定资金、储备资金、成品资金等形态的并存与继起性,实现所有非货币资金向货币资金的转化,时间的继起性被中断,这种资金流动呈单向、一次、终极性。

　　《企业会计准则》中确定的六要素中资产、负债、所有者权益等要素破产清算会计依然适用,因为它们是偿债和清算损益确认时必将涉及的内容,而清算的目的就是为了偿债。正常的收入、费用、利润则完全废弃了,取而代之的是清算收入、清算支出、清算损益三要素,这是因为企业在终止经营条件下,不需要再核算经营期的经营成果,收入费用利润的核算基础已失去且无必要。

　　资产是指破产企业所有并现实控制的能带来清偿能力且以货币计量的各种资财、债权和其它权利。负债是破产企业承担的以货币计量需以资产偿付的债务。企业资产减去负债就是所有者权益,其值小于零时意味着资不抵债,进入事实的破产状态。进入清算状态后,资产不再按流动性区分,而只区分为货币形态资产和非货币形态资产;所有债务都需清偿,也不再按流动性分类;清偿债务与交纳税收之后如有剩余财产可供分配,将是所有者权益实现最后一次分配。清算收入是从总体上反映破产企业偿债能力状况的,主要包括清算初期企业的货币资金,清算期间资产变现收入、收回债权及对外投资收入直接偿债的资产价值等;清算支出是从总体上反映企业的负债规模、结构和偿债顺序、数量等,主要包括清算费用、清算损失,支付职工工资和劳动保险费,交纳应交未交税金、偿债等。清算损益表现的是前二者之差,清算损益的核算是对清算收益、清算损失、清算费用及清算净收益等进行反映。

　　1.破产清算账务处理

　　变卖财产,偿还债务是清算工作的主要任务。其账务处理程序是:企业破产资产与债务的清查———接管破产财产并建账(转入清算会计体系,起用清算科目)———预计破产费用———财产的确认和估价———破产债权的确认与计量———破产财产的变卖———破产债务的清偿———结束报告,清算终结。其中会计账薄的设置、账簿的启用、会计分录的编制和凭证的填制等与财务会计是基本相同的。但由于清算业务的特殊性,决定了清算企业在会计账务处理时有自己特定的处理方式。在清算企业原账的基础上,应由清算组负责清查核实资产、账目、债权等,做到账账相符,账实相符,在此基础上,再对企业进行清算。当清算业务发生后,要根据有关资料填制会计凭证,据以登记账簿,最后要编制清算会计报表,至此整个账务处理工作才算结束。

　　2.破产清算账户设置

　　资产类账户,用来反映清算开始日破产企业的各种可变现财产的价值。该账户的借方核算破产企业现存的及应收回的财产账面价值;贷方核算财产价值结转、财产变现价值及变现损益的结转。具体包括担保财产、抵消财产、应索财产、待变财财产、受托财产、破产财产和破产费用等账户。

　　负债类账户,用来反映清算开始日破产企业所欠债务情况及清算过程中发生的债务情况。该类账户贷方核算破产企业所结欠的各种债务金额;借方核算各项债务的实际清算额和无法偿还债务的结转数额。负债类账户具体应包括担保债务、抵消债务、受托债务(这三者与资产类账户中的担保财产、抵消财产、受托财产对应使用)连带债务、破产待偿债务、债务折让和清算借款等具体账户。

　　损益类账户,用于核算企业清算损益情况的账户。设有“变现损益”、“清算损益”账户,分别用来核算企业在破产清算和财产变卖过程中发生的损失或盈余以及破产清算全过程的财务结果。

　　3.破产清算会计报表编制

　　该报表类型较多,需在清算不同阶段编制。开始清算前,在清查企业资产负债的基础上编制宣告破产日的资产负债表,以及财产、债权、债务清单等;清算过程中,还需编制反映破产企业财务状况的会计报表有:变现清算报表、债务清偿表、清算费用表、货币资金收支表、清算资产负债表、清算损益表、破产财产分配表等。

　　破产清算会计的基本假设与传统会计不同，体现在：

　　1．会计主体假设

　　一旦企业被宣告破产，其对属于破产清算的资财便失去了保管和处分权，一切对破产资财的保管、清理、作价、处理和分配等事宜，以及在这个过程中的民事活动和民事责任，均由破产管理人负责。因此，传统意义上的会计主体将发生“移位”，即转移为破产管理人。企业进入破产清算状态以后，尽管会计核算特定的空间范围和对象仍然是原企业，但实质上原来的会计主体已经消失。

　　2．终止经营假设

　　破产意味着企业已无法以现在的形式和目标连续地经营下去，最终终止企业的生产经营活动将成为破产企业的必然结果。因此，终止经营即成为破产清算会计的特有假设。企业在这一假设基础之上进行资产的估价、变现和债务的偿还；在这一假设基础之上，采用一系列与持续经营假设下不同的会计处理程序和方法、不同的计量基础以及不同的报告形式。

　　3．不确定会计期间假设

　　自企业被宣告破产之日至破产程序终结为破产会计期间，这一会计期间具有不确定性，它取决于破产宣告的时日、破产清算程序实施期间的长短以及对破产企业的清算进度。在这个不确定的期间内，破产会计核算将是一次性的，它以整个清算过程作为一个单一的计算清算结果的会计期间。不同破产企业会计清算的会计期间长短不一，具有不确定性。

　　4．币值多元化假设

　　企业进入破产程序后，尽管其会计核算仍采用货币单位，但对财产、债权及债务的确认、计量、记录和报告等更多的可能采用清算价值，或变现价值等，这种币值多元化是为了适应清算不同财产时计量的需要。

　　破产清算会计的会计原则与传统会计有一定的差异。传统会计的会计原则包括客观性、相关性、明晰性、可比性、重要性、谨慎性、及时性、实质重于形式以及历史成本等。破产清算会计作为传统财务会计的一个特殊分支，遵循传统会计的一般原则。但为了规范破产会计行为，维护债权人、债务人及投资人的合法权益，破产清算会计又有自己特有的原则。

　　1．合法性原则

　　合法性原则，是指破产会计应以法律规定为准绳，严格按破产法、公司法、民法通则、民事诉讼法等规定组织破产会计核算，对破产财产进行合法处置。企业破产及破产清算过程不仅是一种经济行为，更重要的是一种法律行为。破产企业的整个破产清算过程要在人民法院的监督之下按照规范的程序进行，因此，合法性原则是破产清算会计最基本的原则。

　　2．可变现净值原则

　　为了最大限度地保护债权人的利益，并兼顾债务人的利益，需要对破产企业的全部财产按可变现净值进行重新计价，而不论其破产清算前的账面价值是多少。对不具备偿债条件的财产(如待摊费用等)应一次转化为费用，根据变现后破产财产的数额偿付债务。

　　3．划分破产费用与非破产费用原则

　　企业在破产清算过程中，也会发生各种费用，包括破产财产管理费用、变卖费用、破产案件诉讼费用、债权人申报债权费用等，这些费用的支付直接关系到债权人的切身利益。因此，应正确划分破产费用和非破产费用，凡是为破产债权人的共同利益而支付的费用，应属于破产费用，于破产财产中支付；凡是债权人为个人利益而支付的费用，应属于非破产费用，不应于破产财产中支付。

　　4．对等偿债原则

　　在破产清算会计中，应依据破产法的有关规定，正确区分各种不同性质的债务，如担保债务、抵销债务、优先偿付债务、破产债务等，并分别按其债务与相应资产的对等关系，依据一定的顺序进行清偿。如以担保资产偿付担保债务，以抵销资产偿付抵销债务，以破产财产优先清偿优先偿付债务后，再偿付破产债务。这一原则能够充分维护不同债权人的合法权益。

　　根据《中华人民共和国企业破产法》、《中华人民共和国公司法》及《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，破产清算会计的主要内容与程序如下。

　　1、接管破产企业的会计资料和其他文书档案，设置新账，并对破产企业的资产、负债按破产清算会计的要求进行再分类，结束旧账；

　　2、全面清查破产企业的财产、债务，确认计量破产资产和破产债务，编制清查后的资产负债表；

　　3、变现破产资产，记录变现价值和变现损益；

　　4、核算破产损益，包括清算费用、清算收益、清算损失等；

　　5、按法定顺序清偿破产债务，并分配剩余资产；

　　6、编制破产清算会计报表，结束清算工作。

　　根据《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，清算组应设立23个会计科目，按其科目的性质可分为三大类。

　　第一类，资产类科目，包括“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收款”、“材料”、“半成品”、“产成品”、“投资”、“固定资产”、“在建工程”和“无形资产”共11个科目。

　　第二类，负债表科目，包括“借款”、“应付票据”、“其他应付款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付利润”、“其他应交款”和“应付债券”共９个科目。

　　第三类，清算损益类科目，包括“清算费用”、“土地转让收益”和“清算损益”共3个科目。

　　一、起点和终点的不同

　　企业会计在企业经过工商注册成立后，会计开始建账，建立新账时各个科目的起点均为零。会计要根据《企业会计制度》的规定设立会计科目;核算生产成本、财务费用、管理费用;核算利润;进行利润分配等。随着企业的不断发展壮大，最终达到资本积累的目的。

　　而破产清算会计是破产企业在宣告破产并成立破产清算审计组后开始工作。破产清算会计建账的起点是以企业破产前专项审计报告为基准数，应当在清算开始日另立新账。会计应接受清算组的指导，协助清算组对企业的各种资产(包括流动资产、固定资产、长期投资、无形资产及其他资产)进行全面的清理登记，编造清册; 同时，对各项资产损失、债权债务进行全面核定查实。破产清算会计要根据财政部关于《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的通知进行会计处理。破产企业经过破产清算后，账务各个科目最终归为零。破产清算的过程也就是如何将破产企业的债权、债务和资产归为零的过程。会计账务将记录这一全过程。破产案件终结后，经过工商注销，标志着破产企业的消亡。

　　二、会计原则不同

　　企业财务会计的原则之一是持续经营的原则。会计记帐要有连续性，不得因为企业会计人员的更换而中断。企业在发展、在持续经营，会计就要连续的反映企业生产、经营的全过程。

　　而破产清算会计的原则之一是一次性原则。从清算之日开始，到清算终结，破产企业经过清算后账务各个科目最终归为零，企业消亡，会计工作终止。

　　三、设置会计科目不同

　　在设置会计科目方面，破产清算会计与企业会计是有区别的，企业会计要严格按照《企业会计制度》的规定设置会计科目;而企业破产进入清算阶段后，会计要根据“财政部关于《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的通知”进行会计处理，在设置会计科目和结转期初余额时有些科目需要合并。如：

　　(一) 资产类：

　　(1)“银行存款”在结转期初余额时将原企业科目中“银行存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款” 等明细科目的余额合并转入新设置的“银行存款”科目。

　　(2)将“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“材料成本差异”、“低值易耗品”、“委托加工材料”等材料科目的余额全部转入新设置的“材料”科目。

　　(3)将“短期投资”和“长期投资” 科目的余额合并转入新设置的“投资”科目。

　　(4)将“固定资产”科目的余额，减去“累积折旧”科目余额后的差额(即固定资产净值)转入新设置的“固定资产”科目等等。

　　(二) 负债类：

　　将“短期借款” 、“长期借款”科目余额合并转入新设置的“借款”科目。

　　其他各科目可根据清算需要决定是否合并。

　　(三) 损益类：

　　(1)将原企业的“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”、及“坏账准备”、“预提费用”、“待处理财产损益”等科目的余额合并转入新设置的“清算损益”科目。

　　(2)要根据债权人大会及人民法院核准的清算费用支出计划设置“清算费用” 明细科目，核算被清算企业在清算期间发生的各项费用。

　　(3)设置“土地转让收益”科目，核算被清算企业转让土地使用权取得的收入以及土地使用权转让所得支付的职工安置费等。

　　清算组可根据被清算企业的具体情况，增设、减少或合并某些会计科目。

　　四、帐务处理不同

　　在清算期间，处置破产财产、发生零星的产品销售收入和其他业务收入要分别以下情况进行账务处理：

　　(一)处置破产财产的账务处理：

　　(1)收回应收款债权，按实际收回的金额或预计可变现金额(即收回以物抵债资产)借记“银行存款”、“产成品”等科目;按应收金额和实收金额或预计可变现金额，借记(或贷记)“清算损益”科目，按应收金额，贷记“应收款”、“应收票据”等科目。对于不能收回的应收款项，根据相关法律规定及《债务追索调账报告》，按核销的金额，借记“清算损益”科目，贷记“应收款”等科目。

　　(2)变卖材料、产成品等存货，按实际变卖收入，借记“银行存款”等科目，按其账面价值和变卖收入的差额，借记(或贷记)“清算损益”科目，按账面价值，贷记“材料”、“产成品” 等科目。

　　(3)清算期间取得的其他业务收入，应按实际收入金额借记“银行存款”等科目，贷记“清算损益”科目;发生的税金支出，借记“清算损益”科目，贷记“应交税金”等科目。

　　(4)拍卖(或变卖)机器设备、房屋等固定资产以及在建工程，按实际收入，借记“银行存款”等科目，按其账面价值和拍卖(变卖)收入的差额，借记(或贷记)“清算损益”科目，按账面价值，贷记“固定资产”、“在建工程” 等科目。转让相关资产应缴纳的有关税费等，借记“清算损益”科目，贷记“应交税金”等科目。

　　(5)转让商标权、专利权、对外投资等比照上述规定进行会计处理。

　　(二)破产费用的账务处理：

　　支付的破产清算费用，如清算期间的职工生活费;破产财产管理、拍卖和分配所需费用;破产案件诉讼费用;清算期间企业设施和设备维护费用;审计、评估费用;为债权人共同利益而支付的其他费用(包括债权人会议会务费、破产企业催收债务差旅费及其他费用)，应于支付有关费用时，按照实际发生额，借记“清算费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。除此之外，支付破产清算费用，应严格执行债权人大会及人民法院核准的清算费用支出计划，不得超支。

　　(三)转让土地使用权、支付职工有关费用、支付离退休职工有关费用和职工安置费，应分别情况进行账务处理(在此不作详细论述)

　　(四)清偿债务的账务处理：

　　破产财产收入优先支付破产费用后，按法定的顺序清偿债务，应分别以下情况进行处理：

　　(1)支付所欠职工工资和社会保险等，按照实际支付金额，借记“应付工资”、“应付福利费”等科目，贷记“现金”、“银行存款”。在清算过程中发生的支付给职工的各种费用，应直接进入清算费用，不通过“应付工资”、“应付福利费” 科目核算。

　　(2)交纳所欠的税费，按实际缴纳的金额，借记“应交税金”、“其他应交款” 科目，贷记 “银行存款”等科目。

　　(3)清偿其他破产债务，按人民法院裁定及实际清偿各种债务的金额，借记“其他应付款”、“借款”、“应付票据”等有关科目，贷记“现金”、“银行存款” 等科目。

　　(五)结转清算损益

　　清算终结时，应将有关科目的余额转入清算损益：

　　(1)将“清算费用” 科目的余额转入清算损益，借记“清算损益” 科目，贷记“清算费用” 科目。

　　(2)将土地使用权转让净收益转入清算损益，借记“土地转让收益” 科目，贷记“清算损益” 科目。

　　(3)将需要核销的各项资产、不能抵扣的期初进项税额转入清算损益，借记“清算损益” 科目，，贷记“材料”、“产成品”、“无形资产”、“投资”、“应交税金”等科目。

　　(4)依据人民法院裁定将应予注销的不再清偿的债务转入清算损益，借记“应付票据”、“其他应付款”、“借款”等科目，贷记“清算损益” 科目。

　　(5)如实际清算收入小于清算费用，应立即终止清算程序，未清偿的破产债务不再清偿，有关清算费用、清算损益的结转按上述规定处理。

　　清算终结时，财务账有关科目的余额及清算损益的余额全部为零。

　　五、会计报表不同

　　企业会计报表分为月报表、季度报表、年度报表。会计每月要编制“资产负债表”、“损益表”;每季度、每年要编制季度报表和年度报表，一年一度，周而复始。

　　破产清算会计报表分为“清算资产负债表” 、“债务清偿表”和“清算损益表”等。

　　(1)清算开始时，将审计报告确认的有关科目余额转入新账后，应当编制“清算资产负债表”。

　　(2)清算期间，应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制“清算资产负债表”、“清算财产表”、“清算损益表”。

　　(3)清算终结时，应当编制“清算损益表”、“债务清偿表”。

　　综上所述，破产企业在进入破产清算阶段后，会计的原则、起点和终点、会计科目的设置、账务的处理和会计报表等都发生了改变，只有分清破产清算会计与企业财务会计的不同之处，才能在破产清算期间充分发挥会计的反映、核算和监督的职能，完成破产清算会计的使命。