无形资产摊销审计

　　无形资产摊销审计对经济组织使用的无形资产就其价值的转移及其补偿核算行为所实施的审计。无形资产摊销审计需要对无形资产明细分类账贷方发生额加以分析，以明确摊销的方法是否合理，是否符合法律规定，摊销的金额是否计算无误，核对相关的费用账户，确定摊销的会计处理的正确性等。审计人员应通过审阅有关记录，并运用复核、核对等方法，证实摊销方法和数额的正确性，尤其注意查明企业有无利用无形资产摊销，人为调节损益的情况。其中影响无形资产摊销的因素主要有：无形资产的成本、摊销开始的月份、摊销方法、摊销年限等因素。无形资产的成本为无形资产摊销基数。计算无形资产摊销额的基数是无形资产的原始成本即账面价值，账面价值确定原则具体参见“无形资产计价审计”。

　　此外，由于无形资产摊销在会计核算时是直接冲减无形资产的账面原值，因而各期无形资产的账面价值不是无形资产的账面原值。因此，为了准确审计无形资产摊销的资料，不仅要审阅各期无形资产的账面余额，还要注意审阅每项无形资产的原始价值。无形资产摊销期限的长短直接影响着各期摊销额的多少，而摊销期限取决于无形资产的受益期。通常受益期只能是预计的，具有主观随意性。因此审计时要特别关注那些已有法律、契约等规定使用年限的无形资产。

　　我国具体会计准则对无形资产摊销期限的确定作了原则规定：通常情况下，无形资产成本应在其预计使用年限内摊销。在确定无形资产预计使用年限时，应注意考虑多种因素，比如企业对无形资产预期使用情况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产相配套的其他资产的预计使用年限等。但是预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的，会计制度要求按照以下原则确定摊销年限：

　　(1)法律和合同或者企业申请书分别规定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限与合同或者企业申请书中规定的受益年限中较短者作为摊销期限的上限；

　　(2)法律规定了有效期限。而企业合同或者申请书中未规定受益年限的，以法定有效期限作为摊销期限的上限；

　　(3)法律未规定有效期限、而企业合同或者申请书中规定有受益年限的，以合同或者申请书中规定的受益年限作为摊销期限的上限；

　　(4)法律和合同或者企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，摊销年限不应超过10年。同时，摊销年限一经确定，不得随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计来进行处理；否则视为企业滥用会计估计变更，按照重大会计差错处理。至于摊销开始月份、摊销方法，会计制度规定，无形资产的成本应当自取得当月起在预计使用年限内分期摊销。也就是说，无形资产摊销开始的月份为取得当月，摊销方法为直线法。值得注意的是无形资产的残值应假定为零。理论上讲无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式；或者说，应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法、加速折旧法或其他方法(比如对公路经营权采用车流量法)。企业会计制度为简化起见，强调会计信息的可比性只规定了直线法进行无形资产的摊销。因此，应注意无形资产的摊销与固定资产折旧的区别。

　　使用寿命有限的元形资产的摊销审计，主要采用审阅法、核对法、复核法、分析比较法等方法，对各项无形资产的性质、受益期限、将有使用状况等进行审查，以确定其摊销政策、方法是否恰当，是否与上期一致，若摊销政策方法发生改变，还要确定其依据是否充分;确定其摊销增减变化的记录是否完整，摊销方法、累计摊销额等在资产负债表上是否完整披露。在具体审计中应重点把握以下细节技巧：

　　一、审查无形资产摊销基础的规范性:通过审阅无形资产核算资料，复核无形资产明细账及其相关会计凭证中注明的无形资产价值、时间和有效使用期限， 并计算应摊销金额，关注会计核算基础工作是否规范，摊销基础是否规范为无形资产的使用寿命，或者是使用寿命内的工作盘，验证其应摊销金额是否在预计的使用寿命内系统合理地摊销。如否，则认定记录企业采取将预计无法从未来收入中得到补偿的未摊销金额长期接账，或不作账务处理等手段，不摊、少摊、多摊或乱摊费用，调节利润的行为和数额。

　　二、审查无形资产摊销范围的恰当性:通过审阅相关资料中的各项无形资产的性质、构成内容、计价依据、受益期限、持有使用和保密状况等，关注其是否准确界定在使用寿命有限的无形资产范围之内，验证使用寿命不确定的无形资产是否按规定在持有期间内不摊销其价值。如否，则认定记录企业利用扩大摊销范围的方式操纵利润的数额。

　　三、审查无形资产摊销方法的合法性:通过获取或编制无形资产摊销明细表，复核计算无形资产本期摊销额的计提及其加计数，关注选择的摊销方法是否恰当地反映了该项无形资产有关经济利益的预期实现方式，验证受技术陈旧因素影响较大的专利权等无形资产，是否采用类似固定资产加速折旧的方法(如双倍余额递减法、年数总和法、余额递减法)进行加速摊销; 验证有特定产量限制的特许经营权或专利权，是否采用产量法进行摊验证无法可靠确定预期实现方式的无形资产，是否采用直线法进行摊销; 并检查摊销方法是否一致地惯用于不同会计期间。如否，则认定记录企业因不恰当使用或随意转换摊销方法，故意多摊、少摊或不摊，从而操纵利润数额。

　　四、审查摊销账务处理的正确性: 通过获取或编制无形资产明细表，复核计算无形资产的本期摊销额及其加计数，关注无形资产应摊销金额与总账数和明细账合计数、报表数是否相符，应摊销金额是否以所服务的对象为基础分别计入相关成本或费用。验证摊销额是否等于其成本扣除预计残值和减值准备后的余额；专门或者其他资产且其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的无形资产的摊销额，是否计入相关资产的成本;没有具体服务对象，与特定产品或资产元直接关系的无形资产的摊销额，是否计入当期损益。如否，则认定记录存在故意乱用账户，将摊销额计入管理费用、制造费用之外的账户的行为。

　　五、审查无形资产残值确定的公正性: 通过审阅"无形资产"账户及所属明细账，抽查复算某项无形资产在某一个计算期间的应摊销额，关注确认无形资产预计残值的标准是否合理，即使用寿命有限的无形资产的残值一般情况下是否规范地视为零(有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产或者可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的情况除外) ，验证该项无形资产摊销金额计算是否准确，在各期的摊销价值是否等额。如杏，则说明其无形资产摊销存在问题可进一步认定记录企业利用残值不恰当扣除的错弊方式，少摊成本、虚增利润。

　　六、审查无形资产有效期估计的客观性:通过审阅企业无形资产有效期文件，复核计算各期应分摊的无形资产价值，并对比无形资产"账户及所属明细账，关注企业相关文件和资料确定的无形资产有效期是否合理，无形资产在各期的应分摊价值与无形资产账面各期已摊销额记录是否一致。验证同一无形资产的有效期是否保持一致。如否，则认定记录企业采取不按法定有效期或受益期限计算摊销等任意变动摊销期限的手法，人为变更各期无形资产摊销成本费用，挤占调节利润。

　　(一)审计线索

　　审计人员1998年2月在审查维康公司无形资产摊销情况时，发现1997年12月以前各月无形资产的摊销额都是15000元(经核实无误)，而12月却摊销了150000元。无形资产的摊销应采用平均摊销法，12月为何是平时月份的10倍?审计人员以此为线索和疑点，作了进一步的审查。

　　(二)线索追踪

　　审计人员通过审阅、检查“无形资产”、“管理费用”等明细账，并对无形资产的摊销情况进行了账账、账证核对，查明了问题。原来，维康公司为了压低利润少交税金，有意多摊无形资产的价值135000(150000—15000)元。

　　(三)审计处理

　　被审计单位应调整无形资产等账项，补交33％的所得税。

　　(四)账项调整

　　对此，被审计单位应作如下调整：

　　1．调整无形资产的价值：

　　借：无形资产　　　　　　　　　　135000

　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　135000

　　2．补计税金：

　　借：利润分配——未分配利润　　　　44550

　　　贷：应交税金——应交所得税　　　　44550

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