固定资产折旧

　　固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。

　　使用寿命是指固定资产预期使用的期限。有些固定资产的使用寿命也可以用该资产所能生产的产品或提供的服务的数量来表示。

　　应计折旧额是指应计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额；如已对固定资产计提减值准备，还应扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

　　除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

　　（1）已提足折旧继续使用的固定资产；

　　（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

　　会计实务中，处于更新改造中的固定资产不需计提折旧，处于大修理中的固定资产的需计提折旧。

　　企业应根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧方法。可供选择的折旧方法主要包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

　　为体现一贯性原则，在一年内固定资产折旧方法不能修改在各折旧方法中，当已提月份不小于预计使用月份时，将不再进行折旧。本期增加的固定资产当期不提折旧，当期减少的要计提折旧以符合可比性原则。

　　（一）平均年限折旧法

　　由于固定资产的折旧年限总在一年以上，且在折旧年限内仍不变更其物质形态，所以转作工程和产品 成本的损耗价值，在固定资产未曾废弃以前，也就不易作精确的计算。马克思曾经说过：“生产资料 把多少价值转给或转移到它帮助形成的产品中去，要根据平均计算来决定，即根据它执行职能的平均 持续时间来计量。”

　　①“根据经验可以知道，一种劳动资料，例如某种机器，平均能用多少时间。假 定这种劳动资料的使用价值在劳动过程中只能持续6天，那末它平均每个工作日丧失它的使用价值的 1／6，因而把它的价值的1／6转给每天的产品。一切劳动资料的损耗，例如它们的使用价值每天的损 失，以及它们的价值每天往产品上相应的转移，都是用这种方法来计算的。”

　　②由此可知，固定资产 的损耗价值，一般是依其使用年限平均计入各个期间的工程和产品成本中，每年的折旧额，是由固定 资产价值除以使用年限算得。这种将固定资产价值按其使用年限平均计入各个期间工程和产品成本的 方法。叫做“平均年限折旧法”或“直线法”。

　　　在计算折旧额时，要考虑到固定资产废弃时还有残值。例如房屋在废弃时，尚有砖木可以变价，机械 设备在废弃时，废铜烂铁也有一定的价值。又在拆除固定资产和处理这些废料时，也要发生一些拆除 清理费用，这些清理费用，也是企业使用这项固定资产所必须负担的费用。因此，在计算固定资产折 旧额时，除了预计固定资产折旧年限外，还须预计净残值（即预计残值减去预计清理费用后的余 值）。即先从固定资产的价值中减去预计净残值，再除以预计折旧年限来计算折旧。固定资产年折旧 额的计算公式如下；

　　　　　　　　　固定资产价值－预计净残值
　　　 年折旧额=——————————————
　　　　　　　　　　预计折旧年限

　　　　　固定资产价值×（1－预计净残值率）
　　　 =—————————————————
　　　　　　　 预计折旧年限

　　 式中预计净残值率是预计净残值占固定资产价值的百分比，按照现行财务制度的规定，一般固定资产 的净残值率在3％一5％之间，企业如规定低于3％或高于5％的，应报主管财政部门备案。

　　　 在日常核算中，固定资产的折旧额，是按固定资产的折旧率来计算的。固定资产折旧率是折旧额 与固定资产价值的百分比。固定资产折旧率通常是按年计算的。在按月计算折旧时，可将年折旧率除 以12，折合为月折旧率，再与固定资产价值相乘计算。固定资产平均年限折旧法的折旧率和折旧额的 计算公式如下：

　　　　　　　　　　年折旧额
　　　 年折旧率=————————×100%
　　　　　　　　　固定资产价值

　　　　　　 固定资产价值×（1-预计净残值率）
　　　 =————————————————×100%
　　　　　　　预计折旧年限×固定资产价值

　　　　　1-预计净残值率
　　　 =———————— ×100%
　　　　　预计折旧年限

　　　　　　　　　年折旧率
　　　 月折旧率=——————
　　　　　　　　　　12

　　　 月折旧额= 固定资产价值 ×月折旧率

　　　上述折旧率是就某项固定资产单独计算的，叫做“个别折旧率”。除了按个别折旧率来计算固定 资产折旧外，还有采用分类折旧率来计算折旧的。分类折旧率是指按固定资产类别（指折旧年限大致 相同的同类固定资产）分别计算的平均折旧率。它的计算公式如下；

　　　　　　　该类应计折旧的各项固定资产根据各分类该个别折旧率计算出来的折旧额的总和
　　　 折旧率 =————————————————————————————————————X10O％
　　　　　　　　　　　　　该类[[应计折旧]]的各项固定资产价值的总和

　　分类折旧率的计算一般根据历史资料。用企业过去几年内各年计提的各类固定资产折旧额的总 和，除以各该类应计折旧的固定资产价值的总和求得，分类折旧率可由财政部门规定颁发企业执行， 也可由企业自行确定后报请财政部门批准后执行。

　　施工企业对于固定资产折旧的计算，要按月进行、在采用平均年限折旧法时，月份内增加和减少 的固定资产，理应按照实用天数计算折旧。但是这样计算手续甚繁，事实上难以办到。为了简化计算 手续，折旧可以根据月初的固定资产价值计算，月份内增加的固定资产，当月可以不提折旧，月份内 停止使用的固定资产，当月仍要计提折旧。这样，企业在每个月计算应提折旧额时，就可以上月的折 旧额为基础，加上上月增加的固定资产的折旧额，减去上月减少的固定资产的折旧额后求得、在采用 分类折旧率计算折旧的企业，可按各类固定资产的月初价值计算。

　　每月计提折旧的固定资产，包括企业所有生产经营用和非生产经营用固定资产、融资租赁方式 租入和经营租赁方式租入固定资产。按照现行制度的规定，除房屋、建筑物外，对未使用、不需用固 定资产、经营租赁租入固定资产，以及已提足折旧继续使用固定资产，破产、关、停企业固定资产都 不提折旧。但对季节性停用、理停用的固定资产，仍应照提折旧。

　　（二）台班折旧法和行驶里程折旧法(工作量法)

　　按照平均年限折旧法计算折旧，对那些在年度内经常使用的固定资产来说，是非常合适的。这 种方法的优点．除了计算简便外，还巾于折旧按固定资产的使用年限平均提取，因而每年每月提取的 折旧额相同，这样就可使单位工程或产品成本负担的折旧费的大小，同固定资产的利用情况密切联系 起来。机械设备的利用率高，完成工程产品多，单位工程或产品成本分摊的折旧费就少。这就有利于 促使企业关心固定资产的利用状况，加强企业经济核算。

　　但对某些流动性较大、不是经常使用的大型施丁机械，如果也按这种方法计提折旧，则在机械工作 台班较多的月份，该月工程成本负担的折旧费就较少；反之，在机械工作台班较少的月份，该月工程 成本负担的折旧费就多，使工程成本的负担很不合理。所以需要采用与这些机械使用特点相适应的 “台班折旧法”，将这些机械的折旧费按照工作台班直接计入有关工程成本。

　　在采用台班折旧法计算固定资产折旧时，又有如下两种方法。

　　第一种方法是根据机械设备价值和预计折旧年限内工作台班数，计算每一台班折旧定额，然后根 据工作台班折旧定额和实际工作台班计提折旧。机械设备折旧年限内台班折旧定额和月折旧额的计算 公式如下：

　　　　　　　　　 机械设备价值X（l一预计净残值率）
　　　 台班折旧定额=————————————————
　　　　　　　　　　 预计拆旧年限内工作台班

　　　 月折旧额= 台班折旧定额X月工作台班

　　这种方法，在预计折旧年限内工作台班比较接近实际的情况下，是没有问题的。但是，预计折旧 年限内工作台班往往难以符合实际，而且这些机械设备的台班折旧费往往较高，施工单位在可以用其 他机械设备代替时，就不愿加以使用，这样，就会使提取的折旧基金不能保证固定资产的简单再生 产。因此，一般只宜对少数在特殊工程中使用的施工机械才加采用。

　　第二种方法是在确定固定资产折旧年限和年折旧额的前提下，按年度施工任务确定当年机械设备 的工作台班的计划数，算出该年度内每一台班应提取的折旧定额，年中按折旧定额预提折旧，年末按 年度实际折旧额加以调整。年度台班折旧定额的计算公式如下：

　　　　　　　　　　　　 机械设备价值 （1-预计净残值率）
　　　 年度台班折旧定额=—————————————————
　　　　　　　　　　　　　年度计划工作台班预计折旧年限

　　按照这种方法计提台班折旧，不但能使提取的折旧保证固定资产简单再生产的进行（因为预计折 旧年限总比预计整个折旧年限内工作台班比较容易接近实际），而且能使工程成本负担的折旧费与机 械设备的利用情况联系起来，即年度内机械设备利用台班越多，每个台班的折旧费越少，有利于促使 施工单位充分利用机械设备。

　　对于汽车等运输设备，可按“平均年限折旧法”按月计提折旧，也可采用“行驶里程折旧法”按 行驶里程计提折旧，即根据汽车价值、预计净残值率和预计折旧年限内行驶里程来计算单位里程（即 每公里）折旧额，然后根据各月实际行驶里程和单位里程折旧额来计提折旧。汽车折旧年限内单位里 程折旧定额和周折旧额的计算 公式如下：

　　　　　　　　　　　车辆价值X（1一预计净残值率）
　　　 单位里程折旧额=——————————————
　　　　　　　　　　　 预计折旧年限内行驶里程

　　　 月折旧额= 单位里程折旧额X月行驶里程

　　　（三）双倍余额递减折旧法

　　　除了以上所说的几种折旧方法外，施工企业对那些技术进步较快或使用寿命受工作环境影响较大 的施工机械和运输设备，在经财政部门批准后，可采用双倍余额递减折旧法和年数总和折旧法来计提 固定资产的折旧。

　　　 双倍余额递减折旧法是根据固定资产净值（原值减累计折旧）乘以折旧率来计算折旧额的折旧计 算方法。随着固定资产净值的逐年减少，各年计提的折旧额也逐年递减。采用双倍余额递减折旧法计 算固定资产折旧时的折旧率和折旧额，按照下列公式计算；

　　　　　　　　　　2
　　　 年折旧率=—————X100％
　　　　　　　　　折旧年限

　　　 月折旧率=年折旧率÷12

　　　月折旧额=固定资产净值X月折旧率

　　　 又按现行财务制度的规定，采用双倍余额递减折旧法计算折旧的固定资产，应在其固定资产折旧 年限到期两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。

　　　（四）年数总和折旧法

　　　 年数总和折旧法也叫年限合计折旧法，它是以固定资产折旧年限的各年可使用年限相加之和为分 母，以各年可使用年限为分子来计算各年折旧额的折算计算方法。采用年数总和折旧法计算固定资产 折旧时的折旧率和折旧额，按照下列公式计算：

　　　　　　　　　　　　折旧年限-[[已使用年限]]
　　　 年限折旧率=—————————————— ×100%
　　　　　　　　　　 折旧年限×(折旧年限+1）÷2

　　　 月折旧率=年折旧率÷12

　　　 月折旧额=（固定资产原值一预计净残值）X月折旧率

　　　 双倍余额递减折旧法和年数总和折旧法都属递减折旧法。采用这两种折旧方法的理由，主要是考 虑到固定资产在使用过程中，一方面它的效率或收益能力逐年下降，另一方面它的修理费用要逐年增 加。为了均衡固定资产在折旧年限内各年的使用费，固定资产在早期所提的折旧额应大于后期所提的 折旧额。

　　　固定资产折旧年限和折旧方法一经确定，一般不得随意变更。需要变更的，由企业提出申请，并在变更年度前报主管财政机关批准。

　　企业计提的固定资产折旧，应根据固定资产用途，分别计入相关资产的生产成本或当期费用。

　　企业应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，不再补提折旧。

　　（1）固定资产使用寿命的复核

　　企业应定期对固定资产预计使用寿命进行复核，如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应相应调整固定资产折旧年限，并将其作为会计估计变更处理。

　　企业对固定资产预计净残值所作调整也应作为会计估计变更处理。

　　（2）固定资产折旧方法的复核

　　企业应定期复核固定资产的折旧方法，如果因固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变而应当改变固定资产折旧方法的，应在按规定履行相关程序报经批准后改按新的折旧方法计提折旧。对于固定资产折旧方法的变更，作为会计估计变更处理。

　　随着纳税人法律意识的提高，税收筹划在我国已悄然兴起，并成为投资者进行投资、经营、理财活动的重要影响因素。

　　纳税人在税法规定许可的范围内，即在符合或不违反税法的前提下，通过对企业经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，使企业税负得以延缓或减轻，以尽可能地取得节约税收成本的税收收益。从法律上讲，依法纳税是纳税人应尽的义务，而依法进行税收筹划也是纳税人应有的权利。

　　下面以固定资产折旧计算为例进行税收筹划分析。

　　固定资产折旧是固定资产在使用过程中因逐渐损耗而转移到产品成本中的那部分价值，而提取折旧是补偿固定资产价值的基本途径，折旧作为企业的一项经营费用或管理费用，其大小直接影响到企业的当期损益，进而影响到企业的当期应纳税所得额。

　　一、折旧年限确定的税收筹划

　　固定资产折旧是根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量、采用直线法或工作量（或产量）法计算出来的。对于固定资产折旧，税法规定按分行业财务制度的规定执行。而企业财务制度虽然对固定资产折旧年限作出了分类规定，但仍有一定的弹性。由于折旧年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，这为税收筹划提供了可能性。

　　缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。由于资金存在时间价值，因前期增加折旧额，税款推迟到后期缴纳。在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。

　　例1、某高科技企业进口一条生产线，安装完毕后，固定资产原值为200000元：会计制度规定预计使用年限为5-8年，预计净残值为8000元，采用直线法计提折旧。假定该企业资金成本为10%。

　　按8年折旧期计提折旧，则年固定资产折旧额＝（200000-8000）／8＝24000（元）则节约所得税＝24000 ×33%＝7920（元）。

　　如果企业将折旧的年限定为5年，则年固定资产折旧额＝（200000－8000）／5＝38400（元），则节约所得税＝38400 ×33%＝12672（元），尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和。但考虑到资金的时间价值，从上述计算结果可知，后者对企业更为有利。但当税率发生变化时，企业延长折旧年限也可以节约更多的税负支出，

　　二、折旧方法确定的税收筹划

　　会计上计算固定资产折旧的方法很多，最常用的折旧方法有直线法、作设法和加速折旧法。税法赋予企业固定资产折旧方法的选择权。（但选择加速折旧法须经批准，并且选择之后不能任意变更）出于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算，因此，对固定资产折旧方法的选用，应当科学合理。

　　不同的折旧方法表现为在固定资产的使用年限内，计入各会计期或纳税期的折旧额会有差异，进而影响到各期营业成本和利润这一差异为税收筹划提供了可能。在直线法下，计入各期的折旧额相同，从而使各期之间的损益相对均衡；在加速折旧法（即年数总和法和双倍余额递减法）下，前期折旧多而后期折旧少，从而使企业前期利润减少而后期利润增加。造成各纳税期利润波动较大。当企业所得税实行比例税率的情况下，虽然各种折旧方法总的看来影响纳税的金额相同，但加速折旧法同直线法相比，加速折旧法滞后了纳税期，可收到延缓纳税的好处。

　　例2、某企业固定资产原值为200000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4%，该企业年利润（含折旧）如表所示。该企业所得税适用33%的比例税率。

　　下面分别运用直线法和加速折旧的双倍余额递减法和年数总和法，计算企业每年的应纳所得税额

　　应纳企业所得税

年度	未扣除折旧的利润	按直线法计提折旧	按双倍余额递减法计提折旧	按年数总和法计提折旧
第1年	90000元	17028元	13860元	12804元
第2年	90000元	17028元	20196元	17028元
第3年	80000元	13729元	20592元	17952元
第4年	70000元	10428元	17292元	18876元
第5年	73590元	73590元	73590元
合计	85000元	15378元	1650元	6930元

　　由本表可见，虽然三种不同方法计算出来的累计应纳所得税额的量是一致的，均为73590元。但是，第1年，运用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时应纳税额最多。总之，运用加速折旧法，开头二、三年可以少纳税，把较多税款延迟到以后年份缴纳，相当于从政府那里取得一笔无息贷款。这对一些新办企业初期缓解资金较为紧张的情况是很有利的。

　　三、加速折旧对企业经营者的影响

　　企业采用什么折旧方法在理论上没有什么区别，因为在利润率和适用所得税率不变的情况下，企业的固定资产损耗总是要补偿的，只是不同折旧方法所补偿的时间早晚之分。但是，实际情况并不是这样，由于不同折旧方法造成的年折旧提取额的不同直接关系到利润额受冲减的程度。如果是实行累进税率，采用加速折旧法使企业增加了企业所得税的支出，致使经营者可以支配使用的经营资金减少，一部分资金以所得税的形式流失，而采用直线法则可以为企业节税提供可能。

　　例3、某企业固定资产原值为110万元时，使用期限为10年，预计净残值为10万元该企业10年内未扣除的年利润维持在20万元。如果国家实行超额累进税率，即应税所得在3万元以下（含3万元）的18%征收；超过3万元--10万元（含10万元）的按27%征收；超过10万元的按33%征收。

　　采用直线法时计算如下：

　　年折旧额＝（110－10）／10＝10（万元）

　　扣除折旧后的年利润＝20－10＝10（万元）

　　年应纳税额＝（10－3）×27%＋3×18%＝2.43（万元）

　　税负水平为：2.43／10 ×100%＝24.3%

　　当采用加速折旧法实行5年折旧期时，则前5年每年提取折旧20万后利润为零。纳税所得额也为零。后5年年利润额均为20万元，则：

　　年应纳税额＝（20－10）×33%＋（10－3）×27%＋3×18%＝5.73（万元）

　　年税负水平为：5.73／20×100%＝28.65%

　　用10年平均后5年的纳税额，则年平均纳税额为；5.73×5／10＝2.865（万元）

　　从上述计算结果可以看出，采用直线法使企业承担的税负比采用加速折旧法要轻一些。这是因为直线法使折旧额摊入成本的数量平均，所以税负较轻。而加速折旧法把利润集中在后5年，使后5年的利润比前5年多，适用较高的所得税率所致，使企业纳税负担加重。尽管如此，很多企业仍乐于采用加速折旧法，因为已经提足折旧的固定资产仍可为企业服务，却没有占用企业资金，这项秘密资金的存在给企业未来的经营亏损提供了避难所，也给经营者提供一个较为宽松的财务环境，因此，加速折旧对企业经营者是有利有弊。就企业经营来说，加速折旧与延缓折旧对企业利润及所得税的影响是税收筹划应该考虑的问题。

固定资产、累计折旧清查明细表
编制单位：	基准日:	金额单位：元
序号	项目	数量	购置日期	使用年限 （年）	残值率	帐面值	清查调整后值	应调整本年 计提折旧额	应调整累计 拆旧额	备注
账面原值	本年计提 折旧	账面累 计折旧	账面净值	原值	本月应 计提折旧	本年累计 折旧	累计折旧	净值
一、房产
01
02
03
04
二、设备
01
02
合计

一、通用设备部分
通用设备分类	折旧年限
1、机械设备	10~14年
2、动力设备	11~18年
3、传导设备	15~28年
4、运输设备	6~12年
5、自动化、半自动化控制设备	8~12年
6、电子计算机	4~10年
7、通用测试仪器设备	7~12年
8、工业炉窑	7~13年
9、工具及其它生产用具	9~14年
10、非生产用设备	18~22年
11、电视机、复印机、文字处理机	5~8年
专用设备部分
1、冶金工业设备	9~15年
2、电力工业专用设备
发电及供热设备	12~20年
输电线路	30~35年
配电线路	14~16年
变电配电设备	18~22年
核能发电设备	20~25年
3、机械工业专用设备	8~12年
4、石油工业专手设备	8~14年
5、化工、医药工业专用设备	7~14年
6、电子仪表表电讯工业专用设备	5~10年
7、建材工业专用设备	6~12年
8、纺织、轻工专用设备	8~14年
9、矿山、煤炭及森林专用设备	7~15年
10、造船工业专用设备	15~22年
11、核工业专用设备	20~25年
公用事业企业专用设备
12、自来水	15~25年
13、燃气	16~25年
房屋、建筑物部分
房屋
1、生产用房	30~40年
2、受腐蚀生产用房	20~25年
3、受强腐蚀生产用房	10~15年
4、非生产用房	35~45年
5、简易房	8~10年
建筑物
6、水电站大坝	45~55年
7、其它建筑物	15~25年

• 窦春妍.谈谈不同的折旧方法对企业所得税的影响[J].伊犁教育学院学报.第19卷第2期-2006年6月