传统成本管理

　　传统成本管理是指在成本方面指挥和控制组织的协调活动。通常包括：成本方针；成本目标；成本策划；成本控制(降低成本和保持成本水平等)。

　　传统成本管理是企业管理的重要组成部分：作为企业管理重要一环的成本管理水平的高低不仅体现着一个企业整体管理水平的高低，而且影响着我国企业在国际市场上的核心竞争力 因此分析传统成本管理利弊以及发展趋势，对企业降低成本，增强核心竞争力有很大的现实意义。

　　学术界对传统成本管理评价有两种观点。观点之一是对传统成本管理持完全否定的态度，认为传统成本管理是计划经济体制下的产物，已经不适应社会主义市场经济的要求，必须建立全新的成本管理体系；观点之二是对传统成本管理持完全肯定的态度，认为20世纪50年代的成本管理办法在实践中已证明是行之有效的，因为1952～1960年之间可比产品成本是逐年降低的，所以应以20世纪50年代的成本管理方法作为现代成本管理的基础。笔者认为，对传统成本管理持完全否定或完全肯定的观点都是片面的，我们既要看到建国以来，我国成本管理积累了一些较好的经验，又应当充分认识传统成本管理存在的缺陷。

　　(一)传统成本管理的成功经验

　　1．传统成本管理在成本计划方面。

　　在实践中逐渐形成了一套比较完整的体系和编制方法，尤其是在编制成本计划阶段的项目测算法在今天仍然是比较科学的。这一方法将成本计划降低额分为递延降低额和计划年度节约额。前者是指在计划降低额中有一部分并非是计划年度采取了措施，而是由于上年末实际单位成本就比上年平均单位成本低而实现的降低额；后者是指企业以上年末单位成本为基础，依据计划年度内采取的成本降低措施，测算求得的预计节约额。这样可以清楚地看到成本计划降低额中哪些是在上年末已经实现的，哪些是计划年度通过职工努力才能实现的节约额，而且测算的计划节约额是在广泛集中群众智慧的基础上，从各方面发掘内部潜力，采取上下结合的方式，逐级进行综合平衡，使成本计划具有广泛而坚实的群众基础。

　　2．传统成本管理在成本控制方面(即成本日常管理)。

　　针对不同的成本项目采取了各种控制方法。例如，材料控制实行限额发料制度，并通过分批核算法或定额核算法对原材料在生产使用中的数量差异进行控制；工资控制采用劳动定额、出勤率和非生产工时损失的控制以及制定编制定员、落实工资基金指标的方法来进行；费用控制实行费用指标分解到责任单位。并通过费用限额手册和厂币等方法对各责任单位费用支出进行反映和控制。上述方法的应用，对于控制损失的发生、降低成本、提高经济效益发挥了积极的作用。

　　3．传统成本管理在成本计算方面。

　　创造了定额比例法，简化了完工产品和在产品之间的成本分配问题，创造了平行结转分步法。克服了在采用逐步结转分步法时，下一步骤的产品成本只有在上一步骤的产品成本计算完毕后才能计算出来。而且本步骤的产品成本水平还受到上一步骤成本水平影响的缺陷，既加速了成本计算，又便于对各步骤成本升降的分析和考核；推行了成本计算定额法，初步解决了成本的日常控制问题，并有利于产品成本的定期分析。做到了成本核算同成本控制、成本分析的有机结台。

　　4．传统成本管理在成本分析方面。

　　一是有些企业从开展一般的经济分析发展到联系企业生产特点的成本技术经济分析；二是从单纯的本期实际与计划、本期与上期相比，发展到同行业成本指标的对比分析；三是以企业为对象的成本分析发展到深入企业内部各核算单位的成本分析，并进一步扩大到部门的成本分析。这些做法使成本分析的广度和深度有了发展，丰富了成本分析的内容。

　　5．传统成本管理民主化和群众化方面。

　　创造了成本指标归口分级管理，将成本目标逐级分解，落实到各部门、单位、班组和个人，作为各责任单位的成本控制标准，以保证成本指标的切实贯彻；建立了包括班组经济核算在内的厂内经济核算制，核算和控制各部门、班组和个人的生产消耗，检查分析分管指标的执行情况，及时发现执行过程中的问题，采取有力措施保证成本指标的实现，可以说这是具有中国特色的责任会计的一种表现形式：开展了厂部、车间和班组三级成本分析活动，既实现了专业分析和群众分析相结合，又可以发扬民主，集中群众智慧，充分挖掘降低成本的潜力。

　　以上这些经验和方法对加强成本管理、提高经济效益起到了推动作用。但也不能不看到，随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理在诸多方面仍存在一些弊端，面临更大的挑战。

　　(二)传统成本管理的弊端

　　主要表现在管理领域上，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域；在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前的预测和决策，难以充分发挥成本管理的预防性作用；在成本责任方面，存在着大锅饭现象，没有形成一套责任预算、责任核算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合。

　　1．企业传统成本管理侧重于宏观需要

　　成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分，成本管理的主体应该是企业，成本管理的动力也应来自于企业内部经营管理的需要，但是有些企业并未充分意识到这一点，成本管理仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上，成本管理侧重于宏观需要。忽略了对企业经营管理的重要作用。

　　 2．企业传统成本管理缺乏市场观念

　　成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系，低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，从而意味着高效率，但未必就是高效益。我国许多企业按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本，如此，产量越高，单位产品成本就越低，在销售量不变的情况下。企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本，通过存货的积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货，提高短期利润。造成这种现象的原因就在于企业成本管理缺乏市场观念，导致成本信息在管理决策上出现误区，似乎产量越大，成本越低，利润越高。

　　3．企业传统成本管理理论和内容僵化、手段老化

　　许多企业只注意生产过程中的成本管理，忽视供应过程和销售过程的成本管理；只注重投产后的成本管理，忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理。一些企业的事前成本管理薄弱，成本预测、成本决策缺乏规范性、制度性，可有可无；成本计划缺乏科学性、严肃性、可增可减，造成事中、事后成本管理的盲目性。在成本的具体核算中，只注重财务成本核算，缺少管理成本核算；或只注重生产成本的核算，而忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段，缺乏现代化管理手段。

　　4．传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统,不能满足企业实行全面成本管理的需要

　　传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法，使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈，不能提供决策所需的正确信息，不能深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息以及各个环节成本发生的前因后果，有时甚至出现连编制成本报表的人也难以解释自己的“产品”成本构成的尴尬局面，从而误导企业经营战略的制定。另外，传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息，不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息，难以起到为战略管理提供充分信息的作用。

　　5．传统成本管理中成本信息的严重扭曲

　　传统的成本核算系统建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，成本的核算过程过分简装化。在过去高度劳动密集型企业里，对核算所作的这种简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用)，通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下，直接人工成本比例大大下降，制造费用所占比例大幅度上升，再使用传统的成本计算方法会产生不合理现象：用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用；分配越来越多与工时不相关的作业费用；忽略不同批量产品实际耗费的差异。使用传统成本核算法将导致产品成本信息的严重扭曲，使企业错误地选择产品经营方向。

　　(一)传统成本管理的信息缺陷

　　使用传统的成本管理系统，大部分企业都是采用两个步骤分配制造费用。首先将归集起来的辅助生产部门发生的费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的费用分配至成本标的。许多企业在第一步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品或服务上去时却简单地采用一个分配基础来分配制造费用，多数企业是用直接人工工时作为分配基础一次分配到位。现实中也有某些公司注意到直接人工的重要性Ft益下降，而采用两个额外的分配基准：与材料相关的开支(如用于购买、接收、检查和存储材料的开支)按照直接材料一定的百分比直接计人产品成本；高度自动化的公司则采用机器工时来分配制造费用。由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关，因此可以把这种方法称为“以数量为基础”的成本分摊方法。这种“以数量为基础”的分摊制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，用构成产品成本主体的直接人工去分配少量的制造费用，所导致的扭曲是非常微小的，产品成本信息是比较准确的。这时，如果采用更为复杂的成本分配方法，增加的投入也许会高于增加成本信息的准确性所带来的收益。

　　但是，近一二十年来，随着企业经营环境的改变和先进生产技术、管理技术在企业的成功应用，企业的成本结构也发生了很大的变化：其中制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高，直接人工成本在产品成本中的比例逐渐下降，固定制造费用大比例上升。有资料表明，70年前的间接费用仅为直接人工成本的50％～60％，而今天大多数公司的问接费用为直接人工成本400％～500％；以往直接人工成本占产品成本的40％～50％，而今天不到10％，甚至已占产品成本的3％～5％。20世纪80年代间接费用在生产成本中所占的比重，美国为35％，日本为26％；就美国和日本的电子与机器工业看，这一比重，日本高达50％～60％，美国高达70％～75％。而在20世纪初，制造费用所占的比例约为10％。与此相应，直接人工成本在产品成本中的比例从40％～50％下降到不10％。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分配方法)不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业资源配置效率，不能为企业决策和控制提供正确、及时的关键性会计信息。这是因为面对高科技、产品品种的日趋多样化和小批量生产的内部制造环境，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场环境，继续采用早期大批量生产条件下产品成本计算和控制的方法，用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工去分配占有比重越来越大的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用(如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等)，以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控，最终后果是企业总体获利水平下降。

　　 此外，传统的成本管理系统是建立在财务报告的基础之上的。对外财务报告需要遵循带有法律强制性的税法以及财务、会计法规的约束。因此，传统的成本信息的服务对象定位于外部 使用者，而非内部管理者。内部管理者由于资源的限定很少能够建立服务于自己管理决策所需的第二套成本管理系统，只能将就地使用传统成本管理系统所产生的成本信息。这样的结果必然是扭曲的产品成本信息，也就必然导致成本失控，决策失误，甚至造成企业失败。比如将非盈利产品误认为是盈利产品而加大投人；使资源过多地浪费在缺乏竞争能力的产品或服务上；使企业不能真正认识自己的市场地位与发展潜力；甚至制定出错误的战略规划，引起企业资源的错误配置；不能准确地找出成本控制的环节，降低了成本管理的效果。

　　 传统成本管理的概念架构受财务会计报告系统程序和周期的驱动，成本管理不能反映经营过程，成本信息不能随时提供经营过程中各作业环节所发生的成本，以及每个环节成本发生的前因后 果，因此，管理人员无法从中获得成本改善的机会。同时，由于会计“历史成本原则”的影响，成本管理信息缺乏动态性，特别是无形损耗越来越快的今天。成本管理信息关注的是过去发生的事实，

　　对未来的变动趋势难以提供即时性信息，因此，对其决策支持的习能发挥带来了影响。新的制造环境要求成本管理系统能够揭示土生产成本相关的成本动因，能够提供真实、即时的资源耗费信息而这些是传统的成本管理系统无能为力的。发展能适应现代制连环境变化要求的新型成本管理系统，或对传统成本管理系统进布理论与技术上的创新，是时代发展的必然。

　　(二)传统成本管理的行为缺陷

　　(1)重局部成本降低，轻全局价值管理

　　长期以来，企业成本管理的目标始终是围绕着“为提高效益而降低成本”而展开的，只是表述不同而已。其管理的重心永远都是“降低成本”。在这一目标的导向下，企业成本管理的实践始终不能跳出“降低成本”的误区，有的甚至不惜牺牲公司价值，为降低成本而降低成本，无形之中就会出现以次充好，该减的没减，不该减的减了，造成产品竞争力下降的必然结果。美国有一位被称为“成本降低专家”的人叫哈里·菲吉，他说：“对于成本降低这个概念，必须记住的是它和‘利润增加’这个术语是可以换用的。如果利润增加是杯中已倒人的半杯水，那成本降低是未倒人的半杯水。”他告诫人们“公司总经理不能等到经济紧张时期才意识成本降低能既快又有效地提高公司最终成果。延误成本降低是一种自杀行为”，可见以降低成本为目标已根深蒂固。当然，以降低成本为目标无可非议，但单纯性的“降低成本”则可能引起产品或服务的功能的损失，从而削弱企业的竞争能力。

　　(2)重成本核算，轻成本管理

　　由于“受企业财务报告系统程序和周期的驱动，企业越来越多地将重点放在了达成季度或年度收益目标上，内部会计系统也致力于制作一个月度收益报告的狭隘目标。企业为了计算出一个季度或月度的收入数字而投入了大量的资源，这个数字却不能反映该期间企业经济价值提高或降低的实际情况”。会计部门的首要任务似乎就是按时报送会计报表，有言“报表搞平，天下太平”便是这种现状的直接反映。企业的成本管理被置于会计部门的一个岗位，只负责成本的核算和成本数据的提供。甚至有的企业让没有任何专业教育背景的人员来负责这个岗位。企业的领导层是以市场为导向，而非财务为导向。成本管理似乎就是成本核算的代名词。

　　(3)重短期成本，轻长期成本

　　委托一代理关系的成立，使企业必然会发生较高的代理成本。由于所有者和管理者的分离，许多经济学家认为管理者更有可能去追求一些非利润指标，如销售收入或营业额的最大化或资产增长的最大化等。根据鲍莫尔的研究，销售收人或营业额的增长比利润更能激励管理者，因此，管理者往往会对追求个人效用或满足最大化而与股东的目标相冲突，在管理过程中不会考虑企业持续发展所要求的成本水平，即长期成本。另外，管理者认为一些降低成本的措施的实施经常会伴随着其他利益相关者利益的损害，如人工费用的降低，材料费用的降低等。因此，一些企业的领导人最不愿意把时间和精力花在降低成本上。他们宁愿钻研政府的优惠政策，或是设法扩大产品销售量，也不愿意坐下来好好讨论一下成本降低的事情。因为他们认为成本降低是最麻烦、最吃力不讨好、最得罪人的差事。非得降低成本时，也只注重短期一与他们的利益相关的时期的成本，而很少考虑长期成本的降低。

　　(4)重制造成本，轻期间成本

　　提及降低成本，许多企业就会想到降低材料消耗、缩减人工支出等制造成本，而忽视了管理费用、销售成本等期间成本。不少企业在制定成本管理目标时都是以降低成本为直接目标，因此，其成本控制、成本考核均是以成本的降低为核心。而这里的成本主要是指制造成本，因为很多人认为只有制造成本才是利润的减项，某个产品能否在市场上盈利，取决于其制造成本与市场价格的关系。所以，在企业成本管理过程中就会想方设法地采取一些降低制造成本的措施，有时甚至不惜采用以次充好等危害质量和功能的错误手段。殊不知企业大量的利润常常是被期间成本所侵蚀，这也 是一些企业的产品在市场上表现很好，可企业却举步维艰的原因所在。为了扩大市场，一些企业不顾生产能力的大小而大搞广告战；一些企业的权责不清导致巨额的管理费用；一些企业不顾偿还 能力的高额举债，巨大的利息费用压得企业抬不起头来，最后，制造成本降低了，可企业的利润没有了，企业的持续经营难以进行。

　　(5)重显性成本，轻隐性成本

　　 所谓的显性成本就是能够看到的可以计量出来、反映在会计账簿上的成本；隐性成本是难以计量的、往往看不到的成本，如制度成本、决策成本、组织成本等等。在现在的企业经营环境下，显 性成本只是飘浮在太平洋上的冰山一角，更多的则是藏匿在水下的隐性成本。比如，因决策失误造成的损失远远大于因成本控制而提高的效益；企业人才流失或工作失误造成的损失远远高于降低人工成本而带来的利润的增加。因此，可以说：显性成本可以决定企业的盈亏，但隐性成本却能决定企业的成败。然而，在传统的成本管理模式下，管理者往往把成本管理的重点放在显性成本上，很少有人注意隐性成本的控制、管理。表现在成本管理目标上就是对显性成本会有不同的管理要求，而从未涉及隐性成本的存在。

　　(三)传统成本管理的目标缺陷

　　 目标定位不科学是传统成本管理系统成本信息相关性缺失的重要原因，因为“目标决定行为”。但在传统成本管理系统下，成本管理的目标却存在很大的分歧。

　　(1)阶段目标论

　　随着工业技术和企业组织形式的不断发展，成本管理作为企业管理的一个分支，也经历了不同的发展阶段。成本管理的目标是随着企业管理的发展而发展的。美国波特兰州立大学的成本管理教授托马斯·约翰逊和哈佛商学院的会计学教授罗伯特·卡普兰在其Relevance lost the rise and fall of management accounting一书中追溯了19世纪早期一些简易纺织厂的发展，以及19世纪后期大型铁路、钢铁和零售企业的兴起与成本管理的发展历程。指出早期的管理会计目标旨在满足企业主和管理者的需要，所评估的成本包括人工、材料和企业一般性管理费用的分配。成本管 理的目标是确定企业中级产品和最终产品中包含的各类成本，并且为衡量加工过程的效率提供一个基准。后来成本管理的发展与科学管理运动联系在一起，其目标是帮助管理者进行定价决策。到了20世纪，产品的多样化和生产过程的复杂化使外部财务报表在企业中占据了统治地位，因此，成本管理的目标被限制在了财务报告系统程序和周期之内。由于信息系统的不发达，及时收集数据的困难和简化的分配方法使成本信息的可靠性受到了极大的影响。成本管理信息的决策有用性成为20世纪80年代以后企业成本管理应该追求的目标。因此，成本管理的目标是随着成本管理环境的变化而变化的，在不同的发展阶段，成本管理的目标不同。这种观点是基于历史发展事实而进行的总结，具有一定的代表性。

　　(2)五目标论

　　美国斯坦福大学商学院的查尔斯·霍恩格伦教授在其名著《成本会计学——以管理为重心》中认为：会计系统能够为以下五项目标提供服务：一是构建整体策略和长远规划；二是资源分配决策和定价决策；三是企业经营活动的成本计划和成本控制；四是人员业绩的衡量与评估；五是满足外部监管，依法报告业绩。并指出管理会计应主要关注前面四个目标，财务会计应主要关注第五个目标。成本会计主要处理企业获取和消耗资源的成本及其相关信息，需要向财务会计和管理会计提供必要的数据。

　　(3)四目标论

　　美国会计学会(AAA)认为成本管理是管理会计的核心，因此在1995年度委员会报告书中指出，建立管理会计体系包括以下四个目标：一是促使人们研究经营人员所需的会计信息；二是提倡为 解决各种经营管理问题而提供适当成本资料；三是说明成本的一般本质特征；四是建立十分广泛的框架，来观察如何适应经营管理目的而提供信息的问题，成本管理应服从于这四个目标。

　　(4)三目标论

　　最近20多年来，对成本管理做出了重大贡献的美国哈佛商学院的罗伯特·卡普兰和德鲁克管理研究院的罗宾·库珀在《成本管理系统设计——教程与案例》一书中从功能的角度提出了成本管理的目标是：①为了财务报告的目的而计量产品销售成本和存货成本；②估计各项作业、产品、服务和客户的成本；③向员工和生产作业人员提供与他们相关的工序是否有效率的经济性反馈。

　　我国学者焦跃华认为：成本管理存在一个目标体系，这个体系包含三个层次：第一，降低成本。其中又分以生产过程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点，以改变成本发生的基础条件为措施的成本降低。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取最大利润，包括通过节约稀缺资源、增加产量。第三，通过成本管理配合企业的战略选择与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。第一层次以企业内部为视角，以降低成本为核心；第二层次以企业内部为主要视角，考虑到成本与质量、数量、价格、供求等相关因素之间的关系，以利润为取向；第三层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。在这三个目标层次中，都贯穿着降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人们常常将成本管理的目标定位为降低成本。同时应该看到，成本管理需要有一个长期的观点和更为宽广的基础，提高成本的利用效益，使成本效益最大化是成本管理考虑问题的基本出发点。由于成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，研究成本管理的相关问题需要将成本与相关因素联系起来加以考查。

　　(5)一目标论

　　我国在长期以来的成本管理实践中，一直坚持成本管理目标的一元化，即成本～效益式目标。可以描述为成本最小化，或效益最大化。当然，这里的效益最大化有的用投资回收率(R01，Re— turn on Investment)最大来表示，有的用成本利润率最大来表示。而日本企业著名的成本企画法也是以销售回收率(ROS，Return on Sales)最大作为目标。

　　一元化目标对于成本管理实践具有很强的指导意义。我国企业在实际的管理活动中，大都围绕如何降低成本，实现成本最小化而努力。这也符合管理大师波特(M．E．Porter)的企业竞争理论中的低成本领先竞争优势理论，适应市场竞争原则。中国文化中“开源节流”的思想，是这一目标的源头。但这一目标的最大缺陷是容易陷人“为降低成本而降低成本”的误区，只追求低成本，而不 考虑其他相关因素。20世纪80年代由日本丰田公司基于价值工程推出的“成本企画”新型成本管理模式，对这一缺陷有一定的改善。