《国际会计准则第22号-企业合并》

《国际会计准则第22号-企业合并》（1998年修订） IAS 22–Business Combinations 首次生效时间 首次生效时间 最新修订时间 1998年 修订历史 1993年修订 1998年修订 同时废止 1993年批准的《国际会计准则第22号一企业合并》。 本法规当前有效

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　　本准则的目的是对企业合并的会计处理作出规定。本准则既包括一个企业被另一个企业购买，也包括难以辨别谁是购买者的这样一种不常见的股权联合。购买会计涉及确定购买成本、将该成本分摊于被购企业的可辨认资产和负债、以及在购买时和购买后对形成的商誉或负商誉进行会计处理。其他会计问题包括确定少数股权金额、在一段期间内购买而产生的会计问题、购买成本的后续变化或对资产负债确认的后续变化以及要求披露的事项等。

　　1．本准则适用于企业合并会计

　　2．企业合并有各种不同的方式，这些方式受法律、税收或其他原因的制约。它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权或对一个企业净资产的购买。企业合并可能通过发行股票或转让现金、现金等价物或其他资产来实现。这种交易可能发生在参与合并企业的股东之间，或者一个企业和其他企业的股东之间。企业合并可能涉及建立一个新企业以控制参与合并的企业，一个或一个以上参与合并的企业的净资产转让给另一个企业、或者一个或一个以上参与合并的企业的解体。如果交易的实质与本准则中企业合并的定义一致，那么无论采用何种特殊结构合并，本准则中所包含的会计核算和披露要求都是适合的。

　　3．企业合并可能产生一种母子公司关系，其中，购买企业为母公司而被购企业为购买企业的子公司。在这种情况下，购买企业应将本准则应用于其合并财务报表中。它将在被购企业中的股权作为对子公司的投资在其单独财务报表中反映（参见《国际会计准则第27号一合并财务报表和在子公司投资的会计》）。

　　4．企业合并可能涉及购买另一个企业的净资产（包括商誉），而不是购买另一个企业的股份。这种企业合并不形成母子公司关系。在这种情况下，购买企业应在其单独财务报表中应用本准则，并相应地在其合并财务报表中也应用本准则。

　　5．企业合并可能导致法定兼并。虽然不同国家对法定兼并的要求各不相同，但是法定兼并通常是在两个公司之间按下列任一种方法进行的兼并：

　　（1）一个公司的资产和负债转让给另一个公司，前者解散；

　　（2）两个公司的资产和负债转让给一个新公司，原先的两个公司都解散。

　　许多法定兼并是企业集团重整或重组的一部分。由于它们是在共同控制下的企业之间的交易，因而本准则不涉及此类问题。但是，导致两个公司成为一个企业集团的成员公司的企业合并应按本准则的要求在合并财务报表中作为购买或股权联合处理。

　　6．除第5段描述的情况外，本准则不涉及母公司单独财务报表。为满足各种需要，单独财务报表应按不同国家不同的报告实务要求编制。

　　7．本准则不涉及：

　　（1）共同控制下的企业相互之间的交易；

　　（2）合营企业的权益（参见《国际会计准则第31号一合营企业中的财务报告》）和合营企业的财务报表。

　　8．本准则所使用的下列术语，其含义为：

　　企业合并，指通过一个企业与另一个企业的联合或获得对另一个企业净资产和经营活动控制权，而将各单独的企业组成一个经济实体。

　　购买，指通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得对另一个企业（被购企业）净资产和经营活动控制权的企业合并。

　　股权联合，指参与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的合并。合并后实体的哪一方都不能认定为是购买企业。

　　控制，指对一个企业的财务和经营政策实施管理，从而自其活动中获得利益的权利。

　　母公司，指拥有一个或一个以上子公司的企业。

　　子公司，指被另一个企业（即母公司）所控制的企业。

　　少数股权，指子公司净经营成果和净资产的一部分所应归属的权益，既不为母公司直接拥有，也不由母公司通过子公司间接拥有。

　　公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

　　货币性资产，指持有的货币及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。

　　购买日，指被购企业对净资产和经营活动的控制权实际上转让给购买企业的日期。

　　企业合并的性质

　　9．在企业合并会计中，购买与股权联合具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应地，每一种情形应采用不同的会计方法。

　　10．在几乎所有的企业合并中，总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，从而能够辨别出哪个是购买企业。一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权，除非在某些例外情况下，能够清楚地证明这种所有权不构成控制。即便一个合并方未获得其他合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，条件是企业合并的结果使得一个合并的企业：

　　（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；

　　（2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；

　　（3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；

　　（4）获得其他企业董事会会议或同等决策团体会议中多数席位的权力。

　　11．虽然有时难以辨别哪一方是购买方，但常常有迹象表明购买企业的存在。例如：

　　（1）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买企业；

　　（2）企业合并通过以现金换取有表决权的股份来实现。在这种情况下，放弃现金的企业是购买企业；

　　（3）企业合并使得一个企业的管理部门能够控制合并后企业管理集团的选举。在这种情况下，处于控制地位的企业是购买企业。

　　反向购买

　　12．有时，一个企业获得了另一个企业股份的所有权，但交易的一部分以发行足额有表决权的股票作为出价，结果导致合并后企业的控制权转给了股份已被购买企业的所有者。这种情况称作反向购买。虽然法律上可以将发行股份的企业视为母公司或与原先一样的企业，但现在控制着合并后企业的股东所属的企业才是购买企业，它享有第11段中所述的同等表决权或其他权力。发行股票的企业应认为已被其他企业购买；后者应认定为购买企业，并将购买法运用于发行股票企业的资产和负债。

　　股权联合

　　13．在例外情况下，或许无法辨别出哪一个是购买企业。与一方占支配地位的兼并不同，参与合并的企业的股东签订一项本质上平等的协议，共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权。此外，参与合并的企业的管理者共同管理合并后主体，其结果是，参与合并的企业的股东共同分担和分享合并后主体的风险和利益。这种企业合并应作为股权联合核算。

　　14．如果参与合并的企业之间不能本质上对等地交换有表决权的股票，那么共同分担风险和分享利益通常是不可能的。这种交换确保了参与合并企业的相对所有权，从而使它们在合并后企业中的相对风险和利益得到保留，并使各方的决策权得以延续。但是，为使股份的对等交换有效，一个参与合并企业股份上的权利不能有重大的减少，否则该方的影响将被削弱。

　　15．为了达到对合并后主体共同分担风险和分享利益的目的：

　　（1）参与合并的企业的有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；

　　（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；

　　（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。

　　16．如果出现以下情况，对合并后主体共同分担风险和分享利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：

　　（1）参与合并企业的公允价值的相对平等性减少，交换所得的有表决权的普通股的百分比下降；

　　（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；

　　（3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。

　　购买

　　购买会计

　　17．以购买方式进行的企业合并应采用本准则第19段至第76段所述的购买会计方法进行核算。

　　18．采用购买法核算购买企业的原则类似于核算购买其他资产的原则。因为购买企业涉及的是为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行资本的交易。购买法以成本作为记录购买的基础，其成本的确定取决于购买交易。

　　购买日

　　19．自购买日起，购买企业应当：

　　（1）将被购企业的经营成果并入损益表中；

　　（2）在资产负债表中，确认被购企业的可辨认资产和负债以及因购买而形成的商誉或负商誉。

　　20．购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转让给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，即自被购企业的控制权实质上转让给购买企业起，被购企业的经营成果应并入购买企业的财务报表中。实质上，购买日即是购买企业开始行使其对企业的财务和经营决策权以便从其活动中获得利益之日。只有满足了各项为保护相关各方权益所必需的条件，才能认为控制权转让给了购买企业。但是，这并不必然地要求按照法律结束或完成某项业务之后才能将控制权实际转让给购买企业。在评价控制权是否已经实际转移时，需要考虑购买的实质。

　　购买成本

　　21．购买应按其成本核算。该成本即支付的现金或现金等价物的金额或者交易发生日购买企业为取得对其他企业净资产的控制权而放弃的其他购买对价的公允价值，加上可直接归人购买成本的费用。

　　22．购买涉及一项以上的交易时，购买成本应是单个交易成本的合计数。购买分步骤实现时，购买日与交易日之间的区分是重要的。尽管购买核算始于购买日，然而应采用的是每一个交易日确定的成本和公允价值资料。

　　23．放弃的货币性资产和承担的负债应按交易日的公允价值计量。购买对价的结算递延时，考虑到结算时可能发生溢价或折价，购买成本应是购买出价的现值，而不是应付款项的名义价值。

　　24．确定购买成本时，如果市场不是过于动落或狭小而使市价不可靠，则购买企业发行的有价证券应当采用其公允价值，即交易日市价去计量。特定日期的市价不可靠时．需要考虑公布购买条款前后适当期间价格波动的影响。如果市场价格不可靠，或者没有牌价，则购买企业发行的证券的公允价值应参照其在购买企业公允价值中所占股权份额，或者参照在被购企业公允价值中的份额，按两者之中比较明显的一个确定。以现金代替有价证券支付给被购企业股东的购买价也可能作为放弃的公允价值金额的凭据。购买的各个方面，包括影响谈判的各项重要因素，都应予以考虑；独立估价可用作确定发行的有价证券公允价值的辅助 手段。

　　25．除了购买价，购买企业可能发生一些与购买有关的直接费用，其中包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。

　　可辨认资产和负债的确认

　　26．按第19段的要求确认的购入可辨认资产和负债，应是被购买企业在购买日存在的那些资产或负债，以及按第31段确认的负债。当且仅当符合以下条件时，它们才能在购买日单独地予以确认：

　　（1）相关的未来经济利益将很可能流入购买企业，或隐含经济利益的资源将很可能流出购买企业。

　　（2）其成本或公允价值可以可靠地计量。

　　27．按第26段的要求确认的资产或负债在本准则中被描述为可辨认资产和可辨认负债。不符合这些确认标准的购入资产和负债对购买形成的商誉或负商誉金额会产生影响，其原因在于商誉或负商誉是以购买成本扣除确认的可辨认资产和负债之后的余额确定的。

　　28．购买企业能够控制的可辨认资产和负债可能包括那些以前没有在被购企业财务报表中加以确认的资产和负债。这也许是因为购买前，它们不具备确认的条件。例如，由于购买企业赚得足够的应纳税收益，使被购企业的纳税亏损产生的税收上的好处具备了确认为可辨认资产的条件。

　　29．根据第31段，由购买企业的意图或行为而行成的负债，不应在购买日予以确认。对于因购买而预期会发生的未来损失或其他费用，也不应确认为负债，无论这些损失或费用是与购买企业有关．还是与被购买企业有关。

　　30．第29段所指的负债不是被购买企业在购买日的负债。因而他们对购买成本的分配是不相关的。但是，本准则包含了对这项一般原则的一个特定例外。这个例外发生在以下情况出现时：购买企业已制定了与被购买企业的经营有关的计划，从而作为购买的直接效果产生了一项义务。由于这些计划是购买企业购买计划不可分割的一部分，本准则要求企业为由此产生的成本确认一项准备（参见第31段）。就本准则而言，购入的可辨认资产和负债包括按第31段的要求确认的准备。第31段规定了严格的条件，以确保这些计划成为购买计划不可分割的一部分，同时确保在较短的时间内（购买日后三个月末和财务报表批准日两者中较早者），购买企业已制定了计划，这些计划要求企业按《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》的要求确认一项重组准备。如果该计划未以预期的方式或在预期的时间内（参见第75段）施行，本准则要求企业将这种准备转回，并披露有关这种准备的信息（见第92段）。

　　31．在如买日，当且仅当符合以下条件时，购买企业应在被购买企业当日还不存在一项负债时就确认一项准备：

　　（1）在购买日或之前．购买企业已制定出计划的要点．其涉及终止或减少被购买企业的经苦活动，且与以下方面有关：

　　①因终止雇佣而对被购买企业的雇员给于补偿；

　　②关闭被购买企业的设施；

　　③拆除被购买企业的生产线；

　　④终止被购买企业的一些亏损性合约，原因是被购买企业在购买日或之前已与合约方磋商过．这些合约将予终止；

　　（2）在购买日或之前，通过公告计划要点，引起了受计划影响的各方对计划即将实施的有效预期；

　　（3）在购买日后三个月和年度财务报表批准日两者中较早的那个日期，购买企业已将计划要点反映在详细的正式计划中，至少明确了：

　　①涉及的经营的全部或一部分；

　　②受影响的主要地点；

　　③因将被解雇而予以补偿的雇员的所在的地点、职能及大致人数；

　　④将予承担的支出；

　　⑤计划实施的时间。

　　按本段的要求确认的准备，应只涉及以上（l）①至④所列项目的费用。

　　购买成本的分配

　　基准处理方法

　　32．按第26段的要求确认的可辨认资产和负债应以下列的合计数计量：

　　（1）交易日购入的可辨认资产和负债的公允价值（以购买企业在交易中获得的股权份额为限）；

　　（2）购买前子公司可辨认资产和负债的账面金额中少数股权所占的份额。

　　商誉或负商誉应按本准则的要求进行会计处理。

　　33．购买成本应分配于按本准则第26段的要求确认的可辨认资产和负债，分配时应参考这些资产和负债在交易日的公允价值。但是，购买成本仅与购买企业购人的可辨认资产和可辨认负债的百分比相关。因此，如果购买企业没有购入其他企业的全部股份，产生的少数股权应按购买前子公司净可辨认资产的账面金额中少数股权所占的份额反映。这是因为少数股权所占的份额并不构成实现购买交易的一部分。

　　允许选用的处理方法

　　34．按本准则第26段要求确认的可辨认资产和负债应按购买日的公允价值计量。商誉或负商誉应按本准则的要来进行会计处理。少数股权应按其在根据第26段的要来确认的可辨认资产和负债的公允价值中所占份额反映。

　　35．根据这种方法，无论购买企业购人的是其他企业的全部资本还是只有部分资本，或者是直接购入的该资产，购买企业已获控制权的可辨认净资产都应以其公允价值反映。因此，任何少数股权均应按其在子公司可辨认净资产公允价值中所占的份额反映。

　　逐次购买股份

　　36．一项购买可能包括一次以上的交易。在股票交易所分阶段逐次购买股票的方式即是一例。出现这种情况时，每次重大交易都应分别处理，以确定购人的可辨认资产和负债的公允价值以及由该交易形成的商誉或负商誉的金额。这便使得在每一重要阶段都要对各单项投资的成本与购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中所占股权的份额，逐步进行比较。

　　37．如果通过逐次购入股份的方式实现购买，则可辨认资产和负债的公允价值可能在每个交易日均不相同。如果与购买相关的所有可辨认资产和负债在逐次购入股份时以公允价值重述，则与购买企业以前持有的股权有关的任何调整均属于重估价，并应按重估价核算。

　　38．在符合企业购买条件之前，交易可能视为在联营企业中的投资，并根据《国际会计准则第28号一联营企业中的投资会计》，采用权益法核算。倘若如此，从概念上讲，应自采用权益法起，就确定购入的可辨认资产和负债的公允价值并确认商誉或负商誉。如果该投资在以前未能视作联营，则应于每一次重要交易日确定可辨认资产和负债的公允价值，并且自购买日起确认商誉或负商誉。

　　确定购入可辨认资产和负债的公允价值

　　39．确定所购入可辨认资产和负债公允价值的一般指南如下：

　　（1）有价证券，按其现行市价确定；

　　（2）非有价证券，按综合考虑市盈率、股利率以及同类企业类似证券的预期增长率等特性之后得出的估计价值确定；

　　（3）应收款，按恰当的现行利率计算的应收金额的现值减去坏账准备以及收账费用确定。但短期应收款的名义金额与其折现值之间的差额不大时，对短期应收款不要求按折现计算。

　　（4）存货：

　　①产成品和商品，按其售价减除（1）销售费用和（2）参照类似产成品和商品的利润而为购买企业的销售工作建立的合理利润备抵确定；

　　②在产品，按其产成品的售价减除（1）完工尚需发生的成本（2）销售费用和（3）参照类似产成品的利润，为完工和销售工作而建立的合理的利润备抵确定；

　　③原材料，按其现行重置成本确定。

　　（5）土地和建筑物，按其市场价值确定。

　　（6）厂房和设备，通常按评估确定的市场价值确定。由于厂房和设备的性质特别或由于其除作为持续经营企业的一部分外很少出售，从而缺乏市价的依据时，应按其折旧后的重置成本确定；

　　（7）《国际会计准则第38号一无形资产》定义的无形资产，按下列方式确定的公允价值确定：

　　①参照《国际会计准则第38号一无形资产》定义的活跃市场价格；

　　②如果不存在活跃的市场，依据可获得的最好信息，以在与熟悉情况且自愿的双方之间的公平交易中，为该资产支出的金额确定（《国际会计准则第38号一无形资产》为确定企业合并中获得的无形资产的公允价值提供了进一步的指南）。

　　（8）对确定受益金计划中的净雇员福利资产或负债，按确定受益金义务的现值扣除任何计划资产的公允价值后的余额确定。但只有在企业将来很可能从计划中获得退额或减少未来的提存金额的情况下，才能确认一项资产。

　　（9）所得税资产和负债，按由于纳税亏损而产生的税收利益金额或根据净损益计算的应付税款金额确定，这些金额是从企业购买形成的合并后主体或集团的角度来估计的。所得税资产或负债，应在考虑了将可辨认资产和负债重述至其公允价值对纳税的影响后确定但不用折现。所得税资产包括购买企业在企业合并之前未确认的递延所得税资产。由于企业合并，这些资产现在符合了《国际会计准则第12号一所得税》规定的确认标准。

　　（10）应付账款和应付票据、长期债务、短期负债、应计项目和其他应付赔款，按以恰当的现行利率计算的应支付债务金额的现值确定。但是，如果短期负债的名义金额与折现金额之间的差额不大，则可不要求按新现计算。

　　（11）被购买企业的亏损性合约和其他可辨认负债，按以恰当的现行利率确定的应支付债务金额的现值来确定。

　　（12）根据第31段的要求，为中止或缩减的经营活动而确认的准备，根据《国际会计准则第37号一准备、或有资产和或有负债》的规定确定。

　　以上某些指南假定公允价值通过折现确定。当指南未提及折现时，确定可辨认资产和负债的公允价值时不一定通过折现。

　　40．如果一项无形资产的公允价值无法通过参照一个活跃的市场（如《国际会计准则第38号一无形资产》所指）来计量，在购买日所确认的该无形资产金额，应以购买不产生或不增加负商誉为限（参见第59段）。

　　购买产生的商誉 确认和计量

　　41．交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。

　　42．购买企业时产生的商誉所代表的是购买企业指望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时并不符合在财务报表中加以确认的标准，而购买企业却准备在购买企业时为之发生支出。

　　43．商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计录。

　　摊销

　　44．商誉应在其使用年限内系统地摊销。摊销期限应反映对未来经济利益预知流入企业的期间的最好估计。这里存在一个可以反驳的假定，即商誉的使用年限从其初始确认起不超过20年。

　　45．所使用的摊销方法应反映商誉产生的未来经济利益预期被消牦的方式。应采用直线法摊销．除非有令人信服的证据表明在该种情况下其他方法更为合适。

　　46．每期的摊销额应确认为费用。

　　47．随着时间的推移，商誉在消减，反映出其服务潜力在下降。在某些情况下，商誉的价值似乎并未随着时间的推移而减少。这是因为最初购入的产生经济利益的潜力，被随后商誉的提高所形成的经济利益潜力逐步替代。也就是说，购人的商誉为内部自助商誉所替代。《国际会计准则第38号一无形资产》禁止将内部自创商誉确认为资产。因此，将商誉按最佳估计的有用年限系统地进行摊销是恰当的。

　　48．在估计商誉的有用年限时，需要考虑许多因素。它们是：

　　（1）所购入企业的性质及其预计寿命；

　　（2）与商誉相关的行业的稳定性及预计寿命；

　　（3）类似企业或行业中商誉的特征以及类似企业的典型生命周期的公开信息；

　　（4）所购人企业的产品过时、需求变化和其他经济因素的影响；

　　（5）单个或集体关键雇员的预期服务年限，以及所购人的企业能否被另一套管理班子有效地进行管理；

　　（6）为从购入的企业获得预期未来经济利益所需维护支出和资金水平，以及企业达到这个水平的能力和意图；

　　（7）竞争者或潜在竞争者可能采取的行动；

　　（8）对购人的企业施以控制的期限，以及影响其有用年限的法律、条例和合同规定。

　　49． 由于商誉代表着来自协同作用或不能单独确认的资产的未来经济利益，因而要估计其有用年限往往是困难的。有用年限超长，对这种有用年限估计的可靠性越低。本准则的假定是，商誉在初始确认后，其有用年限通常不超过20年。

　　50．在极少情况下，可能会存在有说服力的证据，表明商誉的有用年限将超过20年而达到某个年限。虽然这样的例子难以找到，但还是存在着这样的可能：商誉与某项或某组可辨认资产明显相关，因而可以合理预期购买企业能够在该项或该组可辨认资产的使用年限内获益。在这些情况下，商誉的有用年限不超过20年的假定可以被推倒，而且：

　　（l）企业应根据最佳估计的有用年限对商誉进行摊销；

　　（2）企业至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失（参见第56段）；

　　（3）企业应披露假定（不超过ZO年一译者注）被推翻的理由，以及在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素（参见第88段（2））；

　　51．商誉的有用年限总是有限的。其不确定性要求对商誉的有用年限作出谨慎的估计，但不要求对其寿命作不切实际的短估。

　　52．很少能找到（即使有）有说服力的证据，表明应以直线法以外的方法对商誉进行摊销，特别是其他方法形成的累计摊销额比直线法少时，更是如此。摊销方法的使用应保持前后期一致，除非商誉产生的预期经济利益的方式发生了变化。

　　53．当对购买交易进行核算时，可能出现这样的情况，即购买形成的商誉不能反映预期流入购买企业的未来经济利益。例如，自商谈购买出价起，购入的可辨认净资产产生的未来现金流量就在减少。在这种情况下，企业应按《国际会计准则第36号一资产减值》对商誉进行减值测试，并相应地核算减值损失。

　　54．摊销期和摊销方法至少应在每年末进行一次检查。如果商誉的预期有用年限与以前的估计有巨大不同，则摊销期限应相应地改变。如果商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销方法应予改变以反映变化了的方式。这种方法的变化应按《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错设和会计政策变更》的规定作为会计估计变更处理，调整当期和未来期间的摊销费用。

　　账面金额的可收回性—减值损失

　　55．为确定商誉是否减值，企业应运用《国际会计准则第36号一资产减值》。该准则解释了企业应如何检查其资产的账面金额，如何确定资产的可收回金额，何时应确认或转记已确认的减值损失。

　　56．除遵从《国际会计准则第36号一资产归位》的要求外，企业至少应于每个财务年度未按《国际会计准则第36 号一资产归值》的要求，对在从初始确认时起超过20年的期间摊销的商誉的可收回金额进行估计，即使没有情况表明其发生了减值也是如此。

　　57．有时，企业难以确定商誉是否已发生减值，其有用年限较长时尤其如此。为此，作为最低要求，本准则要求企业在商誉的有用年限自初始确认起超过20年的情况下，每年对其可收回金额进行计算。

　　58．对商誉进行年度减值测试的要求，适用于商誉的当前总预计有用年限超过ZO年（自初始确认时起）的情况。因此，如果商誉的有用年限在初始确认时预计少于20年，但该预计有用年限后来被延长，超过了20年（自初始确认时算起），则企业应按第56段的要求进行减值测试，同时按第88段（2）的要求进行披露。

　　购买产生的负商誉

　　确认和计量

　　59．在交易日，购买企业在购入的可辨认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。

　　60．负商誉的存在可能表明可辨认资产已被高估，可辨认负债已被消除或低估。重要的是，在确认负商誉前应确保这种情况不会发生。

　　61．就那些与在购买企业的购买计划中明确且能够可靠地计量的、但不代表购买日的可辨认负债的损失和费用（见第26段）相关的负商誉而言，其应在未来损失和费用确认时在收益表中确认为收益。如果这些可辨认未来损失和费用在预期期间不予确认，则负商誉应按第62段（1）和（2）的要求处理。

　　62．就那些与在购买日能够可靠计量的可辨认预期未来损失和费用不相关的负商誉而言，其应按如下方式在收益表中确认为收益：

　　（1）未超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值的负商誉金额，应在购入的可辩认应折旧/应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统的方法确认为收益；

　　（2）超过购入的可辨认非货币资产的公允价值的负商誉金额应立即确认为收益。

　　63．就有些负商誉而言，它们与购买企业的购买计划中所认定的、预计将来会发生的损失和费用不相关联，当所购得的可辨认应折旧/应摊销资产中所体现的未来经济利益被消耗时，这些负商誉就成为利得而被确认为收益。如果是货币性资产，利得应立即作为收益予以确认。

　　列报

　　64．在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。

　　由于未来或有事项对购买出价进行调整

　　65．如果购买协议规定了允许由于某项或多项未来或有事项而对购买出价进行调整的条款，并且如果调整很可能发生并能够可靠地计量，则应在购买日将调整额计人购买成本中。

　　66．购买协议可能允许根据某一项或若干未来事项对购买出价进行调整。调整可能是对未来期间予以保持或将要达到的特定盈利水平的或有调整，也可能是对作为予以保持的购买对价的一部分发行的证券的市场价格的或有调整。

　　67．初次核算购买交易时，即使存在某些不确定因素，通常仍能对购买出价所作的调整额作出估计而不降低信息的可靠性。如果未来事项没有发生，或者估计数需要修订，则应对购买成本进行调整并可能对商誉或负商誉产生间接影响（依情况而定）。

　　购买成本的后续变化

　　68．如果影响购买出价金额的或有事项在购买日后得到了解决，从而对支付金额可以作出可靠的预计，则应对购买成本进行调整。

　　69．企业购买之后，如果被购企业的经营成果超过或低于约定水平，企业购买的条款可能允许对购买出价作出调整。如果调整随之成为可能，并且其余额能够可靠地估计，则购买企业应将额外出价作为对购买成本的调整，并可能对商誉或负商誉产生间接影响（依情况而定）。

　　70．在某些情况下，购买企业可能要向出售人作补充支付，作为对购买出价减少的补偿。例如，购买企业已保证以发售证券或债券的市场价格作为出价，且为恢复最初确定的购买成本而不得不再次发行证券或债券就属这种情况。在这种情况下，不增加购买成本；相应地，也不调整商誉或负商誉。增加发行的证券或债券代表着初次发行时的溢价的减少或折价的增加。

　　后续确认或可辨认资产和负债价值的变动

　　71．企业购入的、在最初核算购买交易时不符合第26段设立的单独确认标准的那些可辨认资产和负债，应在其以后符合标准时加以确认。如果购买以后，附加的证据有助于估计最初核算购买交易时确定的那些可辨认资产和负债的金额，则应调整所购可辨认资产和负债的账面金额。如果有必要，分配到商誉或负商誉上的金额还应就以下情况进行调整：

　　（1）根据《国际会计准则第36号一资产减值》的规定，调增商誉的账面金额不应超过其可收回金额；

　　（2）这项调整应在购买后的第一个会计年度末进行（根据第31段的要求确认的可辨认资产除外，它应采用第31段（3）规定的时限）。

　　除此之外，应将对可辨认资产和负债的调整作为收益或费用予以确认。

　　72．被购企业的可辨认资产和负债可能由于在购买时不符合可辨认资产和负债确认标准或购买企业没有意识到它们的存在，因而在购买交易发生时未得到确认。类似地，当额外的证据有助于估计该可辨认资产或负债在购买日的价值时，需要调整购买日确定的可辨认资产和负债的公允价值。如果对可辨认资产或负债的确认或者对帐面价值的调整发生在自购买日后开始的第一个会计年度（不包括期中）末之后，则应确认收益或费用而不是调整商誉或负商誉。这种时限长度尽管是主观规定的，但可防止对商誉和负商誉无限地重估和调整。

　　73．根据第71段的要求，如果在购买后的第一个年度末以前，发现购入的可辨认资产发生减值损失，且该减值损失与发生在购买之后的特定事项或情况变化不相关，则商誉的账面金额应予调整。

　　74．如果在企业购买之后，自购买日后开始的第一个会计年度末之前，购买企业意识到在企业购买时就已经存在一项债务，或存在一项与购买日后的特定事项或情况变化不相关的减值损失，则商誉的增加不应超过《国际会计准则第36号一资产减值）所规定的可收回金额。

　　75．如果因为中止或减少被购买企业的经营活动而按照第31段的要求确认了准备，则当且仅当以下情况发生时，将这些准备转回：

　　（1）经济利益的流出不再是很可能的；

　　（2）详细的正式计划①将不以该计划既定的方式实施，或②将不在该计划设定的时间内实施。

　　这样的转回应作为对商誉成负商誉（以及少数股东权益，如果适用的话）的调整来反映．从而不作为收益或费用确认。调整后的商誉的金额，应在其剩余有用年限内摊。调摊整后的负商誉的金额应按第62段（l）和（2）的规定处理。

　　76．通常，没有必要对按第31段的要求确认的准备作后续调整，因为要求有详细的正式计划确定将予承担的支出。如果在预期的期间支出没有发生．或预计不再发生，则有必要对为中止或减少被购买企业的经营活动而确认的准备进行调整；相应地．还应对商誉或负商誉的金额作出调整（如果适用的话．还有少数股东权益）。如果事后根据《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》的要求确认任何义务，则企业应确认相应的费用。

　　股权联合

　　股权联合会计

　　77．股权联合应采用第78段、第79段和第82段规定的股权联营法进行会计处理。

　　78．采用股权联营法时，合并后企业的财务报表中应包括参与合并的企业在发生联营的当期以及披露的所有可比期间的财务报表项目，犹如从列报的最早期间起就已经联合在一起。如果股权联合日是在某财务报表中所包括的最近一期资产负债表编报日之后，那么作为联营一方的企业不应将联合股权包括在其财务报表中。

　　79．账面换出股本的金额加上现金或其他资产形成的额外出价与账面换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。

　　80．股权联合的实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。采用股权联营法使得联营后的企业的会计处理，好似单个企业仍象过去一样继续经营，尽管企业现在已被共同拥有和管理。因此，在汇总财务报表时所作的变动极小。

　　81．既然股权联合形成一个合并主体，那么该主体应采用一套统一的会计政策。因此，合并主体应按其现存的贴面金额确认参与合并各方的资产、负债和权益。只是为了统一合并各方的会计政策并使这些政策贯穿于报表所反映的所有期间，才有可能作些调整，因而不能确认新的商誉或负商誉。类似地，联营各方之间的所有交易结果，无论发生在股权联合之前还是之后，都应在编制合并主体的财务报表时抵消。

　　82．与股权联合有关的支出，应在其发生的当期确认为费用。

　　83．与股权联合有关的支出，包括注册费、向股东提供信息的费用、中间人佣金和顾问费，以及参加与完成企业合并的雇员的薪金和其他费用。这些支出也包括对以前的单独业务进行合并时发生的费用或损失。

　　各种企业合并

　　所得税

　　84．在有些国家，企业合并的会计处理可能与该国所得税法要求的方法不一致。因此而形成的递延所得税负债和递延所得税资产，应按《国际会计准则第12号一所得税》的要求予以确认。

　　85．因被购企业应税亏损的结转所形成的潜在经济利益或其他递延所得税资产，未被购买企业在购买日确认为可辨认资产，却可能在此后实现。出现这种情况时，购买企业应按《国际会计准则第12号一所得税》的规定，将此利益确认为收益。此外，购买企业还应：

　　（1）将商誉的账面总金额和相关累计摊销额，调整为假定递延所得税资产已在企业合并日被确认为一项可辨认资产而应予确认的金额；

　　（2）将商誉的账面净额的减少确认为一项费用。

　　但是，这个过程不应产生负商誉，也不增加负商誉的账面金额。

　　86．对于各种企业合并．都应于合并发生的当期，在财务报表中披露：

　　（1）参与合并企业的名称和情况说明；

　　（2）合并的会计方法；

　　（3）会计核算上的有效合并日期；

　　（4）因企业合并而产生，但企业决定处置的各种营业。

　　87．对于购买方式的企业合并，应于合并发生的当期，在财务报表中披露如下附加内容：

　　（l）所购有表决权股份的百分比；

　　（2）企业的购买成本，以及对已付或将来有可能支付的购买出价的说明。

　　88．对于商誉，财务报表应披露：

　　（1）采用的摊销期限；

　　（2）如果商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；

　　（3）如果商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；

　　（4）在收益表中包含商誉摊销金额的项目名称；

　　（5）商誉的账面金额在期初和期末之间的调鳖，其应反映：

　　①期初总额和累计摊销额（加计了累计减值损失）；

　　②当期增加确认的商誉；

　　③由于可辨认资产和负债的随后确认或价值变化引起的调整；

　　④当期撤销确认的、与所处置的全部或部分业务相关的商誉；

　　⑤当期确认的摊销额；

　　⑥根据《国际会计准则第36号一资产减值》在当期确认的减值损失（如果存在的话）；

　　⑦根据《国际会计准则的36号一资产减值》在当期转回的减值损失（如果存在的话）；

　　⑧本期发生的其他账面金额变化（如果存在的话）；

　　⑨期末账面总金额和累计摊销额（加计了累计减值损失）。

　　以上项目不要来提供比较信息。

　　89．企业在说明确定商誉的有用年限超过20年摊销期过程中起重要作用的因素时，应考虑第48段所列的各项因素。

　　90．除第88段（4）⑥和⑦所要来的信息外，企业还应根据《国际会计准则第36号一资产减值》披露有关已减值商誉的信息。

　　91．对于负商誉，财务报表应按月：

　　（1）对那些按第61段的要求处理的负商誉，预期未来损失和费用的金额和发生时间的说明；

　　（2）负商誉确认为收益的期间；

　　（3）在收益表中反映负商誉确认为收益的项目名称；

　　（4）负商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，其应反映：

　　①期初负商誉总额和已确认为收益的负商誉的累计金额；

　　②当期增加确认的负商誉；

　　③由于可辨认资产和负债的随后确认或价值变化产生的调整；

　　④当期撤销确认的、与所处置的全部或部分业务相关的负商誉；

　　⑤当期确认为收益的负商誉，其中应单独披露按第61段的要求确认为收益的那部分负商誉（如果存在的话）；

　　⑥本期发生的其他账面金额变化（如果存在的话）；

　　⑦期未负商誉总额和已确认为收益的负商誉的累计额。

　　以上项目不要求提供比较信息。

　　92．《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》的披露要求，适用于按第31段的要求为终止或减少被购买企业的经营活动而确认的准备。按《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》的规定，这些准备应作为单独的一类准备予以披露。此外，这些准备的账面总金额应就每个单项企业合并予以坡露。

　　93．在企业购买中，如果可辨认资产和负债的公允价值或购买出价，只能在发生购买的当期期末临时确定，则应作出陈述说明理由。如果以后对这种临时确定的公允价值进行调整，应披露这些调整并在相关会计期的财务报表中予以说明。

　　94．对于股权联合方式的企业合并，应于合并发生的当期，在财务报表中披露如下附加内容：

　　（1）发行股份的说明和发行数量，以及各企业为实行股权联合而交换的有表决权股份的比例；

　　（2）各企业提供的资产和负债；

　　（3）合并后企业财务报表的净损益中所包括的各企业在合并日以前的销售收入、其他业务收入、非常项目和净损益。

　　95．对合并财务报表的一般披露要求包括在《国际会计准则第27号一合并财务报表和对子公司投资的会计》中。

　　96．对于资产负债表日后实现的企业合并，应披露第86段至第94段要求的资料。如果难以做到这种披露，则应披露这一事实。

　　97．如果合并发生在资产负债表日后、某一参与合并的企业的财务报表批准发布之前且这一信息十分重要，不披露便会影响财务报表的使用者进行恰当的评价和决策的能力，就应予以披露（参见《国际会计准则第10号一整产负债表日后事项》）。

　　98．在某些情况下，实施合并可能允许被合并企业扶持续经营假定编制财务报表，而这对参与合并的一方或双方或许本来是不可能的。例如，一个现金流量发生困难的企业与一个易于获得现金的企业合并，而后者又能将获得的现金用于需要现金的企业，就会发生这种情况。在这种情况下，在现金流量发生困难的企业的财务报表中披露这种信息，具有相关性。

　　99．在本准则生效日（或采纳本准则的日期，视何者为早），企业应按下列表格中的规定实施。除表格中另有具体规定者，本准则应追溯采用，除非无法也到。

　　100．在本准则生效日（或更早的日期）采纳本准则形成的影响，应按《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错误和会计估计的变更》予以确认。也就是说，或调整最早列报期间的期初留存收益金额（《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错误和会计估计的变更》规定的基准处理方法），或调整当期净损益（《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错误和会计估计的变更》允许选用的处理方法）。

　　101．如果本准则的过渡性规定允许有选择，则在按本准则公布的第一份年度财务报表中，企业应披露所采用的过渡性规定。

　　过渡性规定 商誉和负商誉的重述

　　情形

　　要求

　　1．属购买方式的企业合并，且其财务报表所覆盖期间的起始日早于1995年1月1日。

　　（1）商誉（负商誉）冲销公积。 　　鼓励但不要求重述商誉（负商誉）予以重述，则：

　　①对1995年1月1日以前所有购买合并产生的准则誉和负商誉均予重述；

　　②按本准则第41段（59）的要求，在购买日确定分配到商誉（负商誉）上的金额，并相应地确认商誉（负商誉）；

　　③根据本准则第44-4段（61-63）的要求确定自购买日以来商誉的累计摊销额（作为收产益确认的负商誉的累计额），并相就应予以确认。

　　（2）商誉（负商誉）已作为一项资产（递延收益）进行了初始确认，介确认的金额不同于按本准则第41段（59）的规定应予分配的金额。 　　鼓励但不要求重述商誉（负商誉）。如果对商誉（负商誉）予以重述，应采用上术情形1（1）的要求。

　　如果对商誉（负商誉）上的金额，应视作是恰当的。对于商誉的摊销（负商誉的确认为收益），参见下述情况3和4。

　　2．属于购买方式的企业合并，且其财务报表所覆盖期间的起始日为1995年1月1日或之后、本准生效之前（或在采用本准则的日期之前，如果采用之日早于生效日）。

　　（1）在购买日，购买成本超过购买企业在可辨认资产和负债的公允价值中的权益。 　　如果商誉被确认为一项资产，且在购买日分配给商誉的金额是按本准则第41段的规定确定的，则参见下述情形3或4有关摊销的过渡性规定。

　　否则，应按如下规定处理：

　　①按本准则第41段的要求确定在购买日应该分配到商誉上的分配，并相应地确认这项商誉；

　　②按《国际会计准则第22号 企业合并（1993年修订）》的要求确定该项商誉的累计摊销额，并相应地予以确认（《国际会计准则第22号 企业合并（1993年修订）》规定的20年上限有效）；

　　③根据本准则的要求将商誉的剩余账面金额在剩余有用年限内摊销（具体处理见下述情形4）。

　　（2）在购买日：

　　①购买成本低于购买企业在可辨认资产和负债的公允价值中的权益；且，

　　②减少购入的可辨认非货币性资产的公允价值，直到超过部分完全消除（《国际会计准则第22号》（1993年修订）中的基准处理方法）。 　　鼓励但不要求重述商誉（负商誉）。如果对商誉（负商誉）予以重述，则：

　　①对1995年1月1日后所有企业合并产生的负商誉均予重述；

　　②按本准则第59段的要求在购买日确定分配到负商誉上的金额，并相应地确认这项负商誉；

　　③按《国际会计准则第22号 企业合并》（1993年修订）的要求应确认为收益的负商誉的相关累计金额，并相应地予以确认；

　　④在购入的可辨认应折旧/应摊销非货币资产的剩余加权平均使用年限内，负商誉的剩余帐面金额确认为收益（具体处理见下述情形4）。

　　如果负商誉不予重述，则对购买日分配到负商誉上的金额（如果存在的话），应视作是恰当的。关于负商誉确认为收益，见下述情形3或4。

　　（3）在购买日：

　　①购买成本低于购买企业在可辨认资产的负债的公允价价值中的权益；且，

　　②当消除超过部分而减少购入的可辨信非货币性资产的公允价值（《国际会计准则第22号 企业合并（1993年修订）》中允许选用的方法）。 　　如果负商誉已确认，且在购买日分配到负商誉上的金额是按本准则第59段的规定确定的，则参见下述情形3或4有关负商誉确认为收益的过渡性规定。

　　否则，应按如下规定处理：

　　①按本准则第59段的要求确定在购买日分配到负商誉上的金额，并相应地确认这项负商誉；

　　②确定按《国际会计准则第22号 企业合并（1993年修订）》的要求应确认为收益的负商誉的相关累计金额，并相应地予以确认；

　　③在购入的可辨认应折旧/应摊销非货币资产的剩余加仅平均使用年限内，将负商誉的剩余账面金额确认为收益（具体处理见下述情形4）。

　　过渡性规定一摊销商誉（负商誉确认为收益）

　　情形

　　要求

　　3．商誉已被确认为一项资产，但以前未予摊销或摊销费用视为零。

　　负商誉起初被确认为资产负债表中的一个单独项目，但后来并未确认为收益的负商誉金额视为零。 　　重述商誉（负商誉）账面金额犹如商誉的摊销额（确认为收益的负商誉金额）一直是按本准则的规定确定的（见第44段至54段（61-63））。

　　4．商誉（负商誉）以前已被摊销（确认为收益） 　　不要因以前年度的累计摊销额（确定为收益的累计负商誉金额）和按本准则的规定计算的累计摊销额之间有差额，而对商誉（负商誉）账面金额予以重述，且：

　　①将商誉的账面金额在根据本准则的规定确定的剩余有用年限内摊销（见第44段至54段）；

　　②将负商誉的账面金额在购入的可辨认应折旧/应摊销非货币资产的剩余加权平均使用年限内确认为收益（见第62段（1））。

　　（即：任何变更的处理，应与《国际会计准则第8号 当期净损益、重大差错和会计估计的变更》对会计估计所要求的处理方法一致。）

　　102．本准则对报告期自1999年7月1日或以后开始的财务报表有效。鼓励较早地运用。如果企业将本准则应用于1999年7月1日之前开始的年度财务报表，则企业应：

　　（1）披露这一事实；

　　（2）同时采用《国际会计准则第36号一资产减值）、《国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产》和《国际会计准则第38号一无形资产》。

　　103．本准则替代1993年批准的《国际会计准则第22号一企业合并》。