ABC成本法
ABC成本法(Activity Based Costing)
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什么是ABC成本法
ABC成本法又称作业成本分析法、作业成本计算法,作业成本核算法，是基于活动的成本核算系统。
ABC成本法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师、美国人埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯（George Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costing and Input Output Accounting）中对"作业"、"成本"、"作业会计"、"作业投入产出系统"等概念作了全面、系统的讨论。
这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。但是，当时作业成本法却未能在理论界和实业界引起足够的重视。20世纪80年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS的广泛应用，以及MRPII、FMS和CIMS的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本住处与现实脱节，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃惊。美国哈佛大学的青年学者库伯（Robin Cooper）和教授卡普兰（Robert S Kaplan）注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算（1988）（Activity Based Costing，简称ABC法）。作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。
ABC成本法引人了许多新概念，下图显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素（图中的黑点），多个成本要素构成作业成本池（中间的小方框），多个作业构成作业中心（中间的椭圆）。成本动因包括资源动因和作业动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。
ABC分析法的作用
ABC分析法虽然也可作为一个会计系统使用，但分析特定时点上产品盈利能力的高低才是它的真正作用。由于成本动因和企业的业务是变化的，为确保过去的数据和分析结果能够仍然有效，ABC分析也需要定期进行修订。这种修订应当促使定价、产品、顾客重点、市场份额等战略的改变，从而提高企业的盈利能力。
ABC成本法是基于活动的成本管理
那么，什么是基于活动的成本管理？
成本管理是按照现行的会计制度，依据一定的规范计算材料费、人工费、管理费、财务费等的一种核算方法。这种管理法有时不能反映出所从事的活动与成本之间的直接联系。而ABC成本法相当于一个滤镜，它对原来的成本方法做了重新调整，使得人们能够看到成本的消耗和所从事工作之间的直接联系，这样人们可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是无效的。
ABC成本法主要关注生产运作过程，加强运作管理，关注具体活动及相应的成本，同时强化基于活动的成本管理
ABC分析法的过程是：
1.定义业务和成本核算对象（通常是产品，有时也可能是顾客、产品市场等）。这一过程很耗时间。如果两种产品满足的是顾客的同一种需求，那么在定义业务时，选择顾客要比选择单个产品更为恰当。
2.确定每种业务的成本动因（即成本的决定因素，如定单的数量）。
3.然后，将成本分配给每一成本核算对象，对各对象的成本和价格进行比较，从而确定其盈利能力的高低。
ABC分析法的实施步骤
作业成本的实施一般包括以下几个步骤：
（1）设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组；
（3）建立企业的作业成本核算模型；
（4）选择/开发作业成本实施工具系统；
（5）作业成本运行；
（6）分析解释作业成本运行结果；
（7）采取行动。
企业是一个变化的实体，在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算模型进行维护，以使其能够反应企业的发展变化。伴随企业的运行，作业成本的运行、解释和行动是一个循环的过程。
ABC 的实施方法
传统的成本核算程序分为两个阶段，如图1 所示。第一步包括计量共同成本的不同类别和把它们用适当标准归集到各个生产部门。大多数公司都可以很好地完成这一步。第二步是用一个数量标准(如直接人工工时、直接材料和机器小时等)把这些成本分配到各个产品线中。
图1 传统的成本核算程序
大多数学者都认为这种分摊方法过于简单。ABC 的核心在于主张以活动量作为分配大多数间接成本的基础。ABC 方法认为，每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。而各种耗费资源的活动"驱动"了成本的发生，每种产品的成本将取决于其对诸如制度计划、工程准备、加工制造、市场营销、销售发运、开票结算和其他服务等活动的需要量。"驱动"成本发生的那些重要的活动或事务，是隐藏在成本之后的推动力，即为"成本驱动因素"。成本行为是由成本驱动因素所决定的。要把间接成本分配到各产品上去，首先需了解成本行为，以便识别出恰当的成本驱动因素。如果简单地用一个数量标准把它们分配到各个产品中，那么计算出的产品成本势必发生扭曲。因此，应采用以活动量或事务量为基础的成本驱动因素来分配共同成本。同时，几乎所有活动的成本都是可分的，因此它们都能被分解并追溯到具体的产品或产品系列中去。
ABC 方法也分为两步，如图2 所示。
第一步包括识别不同活动的成本，并把它们分配到"活动成本库(Activity cost pool)" 中。活动成本库可以根据企业实际经营所发生的各种活动，灵活加以确定。它们可能包括设置调试机器、订货、材料处理、储存、发运、生产过程监管、供电等。对成本驱动因素的分析有助于确定把制造费用分配到各个产品或产品系列上的适当比率。
第二步是运用这些比率把成本库中的制造费用分摊子各个产品中。分摊的制造费用二成本库分摊比率〉耗用的成本驱动因素量(活动量)。
ABC成本法应用案例
案例一：农机厂应用ABC成本法
某农机厂是典型的国有企业，以销定产、多品种小批量生产模式。传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本控制不力。为此，企业决定实施作业成本法。
根据企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因主要是人工工时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数等。
通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。
通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间。通过作业分析，发现大量的人力资源的冗余。根据分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。分析还显示，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。
此外，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。修订后的产品价格更加真实地反映了产品的成本，具有更强的竞争力。
案例二：ABC成本法在物流系统中的应用
- 一、物流系统中实施ABC的意义
在当今状况下，在物流系统中实施ABC 方法比以往任何时候都更加重要。首先，物流已经形成了一个巨大的产业。在中国专业化物流服务需求已初露端倪、专业化物流企业开始涌现、多样化物流服务有一定程度的发展、物流基础设施和装备发展初具规模、物流产业发展正在引起各级政府的高度重视。
其次，如上文所述，过去的十多年在作业成本管理这个领域已经进行了大量的研究，取得了相当大的发展，并在国外的大公司里逐渐地成为普遍的实践。这使得在物流系统中实施ABC 方法具有扎实的理论基础和一定的实践基础。
再次，目前在物流系统的成本核算中存在明显的缺陷。例如在运输费用上面，传统会计仍然保留了在零售会计上的标准实践的方法，即将运费作为货物成本的一部分从总销售额中扫除而取得一个总的利润。在许多情况下，运费不作为一项特殊成本而作出报告。许多产品是以发送价格为基础进行计价，它包括了运输成本。然而越来越多的不断改进的采购程序要求将所有的服务费用，包括运输费用，从总购买成本中分离出去以便于评估。
在物流系统的传统会计实践中还有一个重要缺陷：未能特别指明和分配库存成本。第一，并未确认和分配有关库存维持的全部成本，诸如保险以及税收，因此导致了库存成本的低估或模糊。第二，对于投入到原料、在产品、产成品库存上的资金的财务成本，并未从企业发生的其他形式的财务费用中被确认、测量和分离。
- 二、物流系统中实施ABC的关键
以活动为基础确定成本的方式将所有的有关费用与完成增值活动联系起来。在物流系统中，关键事件是一个客户的定单，以及由此产生的完成该项定单工作所需要的相关活动或成本。当然， 需要指出的是以ABC 为基础的物流成本系统仅对经理在决策的时候提供必要的成本信息。在物流系统中实施ABC 有一些关键的问题，解决好这些问题，才可能成功地实施ABC 成本核算系统。
对物流系统而言，两项重要的成本因素是：库存和运输。
就库存而言，总的库存成本包括所有盲关库存运行成本和客户订货的所有费用。库存运行费用，包括税费、存储、资本成本、保险和过时淘汰。订货成本包括全部的库存控制费用、订货准备、交易等费用。
典型的物流成本分成三大类:直接成本、间接成本和日常费用。直接成本容易确认，运输、仓储、原料管理以及订货处理这些直接费用可以从传统的成本会计中提取出来。
仓储设备的折旧费用应该如何分摊到客户的订货成本当中?因为这样的成本信息是用来做决策的，所以，有些与有效的决策没有太大的关联的间接费用，例如某些沉没成本。
日常费用的分配是复杂的，也是值得关注的。任何企业都承受着相当大的一笔日常费用，例如水、电、暖气等。传统会计将总的日常费用按照直接人工为基础进行分摊的方法日益引起争论。应该从有效的以活动为基础的物流成本的角度，合理的分配日常费用。应该遵循的总的规则是:某一项费用，只有置于物流组织管理控制下的才能分配到物流成本。
- 三、ABC 应用实例分析
国际某知名饮料公司在中国的业务广泛地采用了ABC 方法。特别是在其分销体系中采用ABC 方法，可以得到与传统会计不同的结论，具有良好的经济效益。此案例中心问题就是要不要在焦作设立分销中心的问题。对该公司进行ABC 分析时，首先将分销流程描述如下：
我们定义分销过程从产品下线，存入仓库的时刻开始，交货到客户仓库处结束。按照ABC 分析法的标准程序，我们先考察从郑州至新乡分销中心，再分销到焦作客户的整个过程，将该过程分解为单项具体的发生费用的活动。其中的各项活动的成本如下：
- 活动1-一成品仓储
·固定成本
·可变成本
-人员工资3 800 元/月
-仓库租金20 000元/月
-货物破损28 500元/月
仓库内的货品都是整托盘存放的，仓库的租金由容积决定，而仓库的容积是用托盘数来衡量。所以我们认为在此过程中托盘数可以作为成本驱动因素。
货物的破损额是由存放的时间和产品的金额所决定的，对子不同包装的产品而言，每托的金额是不同的。把托盘数作为库存破损的成本驱动因素有些勉强，这里只能得出一个近似值。
人员的工资是由其工作量决定的。在完全托盘化作业的仓库中，不论每托存放何种产品，仓库人员进行收发货，盘点，计帐等日常工作的工作量都是和托盘数成正比的，所以也可以认为托盘数是成本驱动因素。
仓库的最大容积6000托，平均库存3000托，平均一托盘产品储存一天的总成本是0.8元（每月按24个工作日计算）。另抖，由于平均库存周转是13.5天，所以每托产品的平均库存成本是10.8元（0.8*13.5 = 10.8）。
- ·活动2-一开单据从厂房到分销中心
- 固定成本
-单据和发票成本0.9 元/单
-人员工资15 000元/月
在此环节中，单据的数量决定了所需的人工和耗材，所以把单据数作为成本驱动因素。
每月单据量12 700 单
平均每单成本2.4元
每张单据对应一车14 托盘的货物。
- ·活动3——装车
- 固定成本:无
- 可变成本
-叉车油耗1 848 元/月
-搬运工工资4 元/托
这里由于叉车是整托盘搬运的，所以也把托盘数作为成本驱动因素。
每月销量6 700 托
每托搬运成本4.3 元。
- ·活动4——卡车运输，郑州至新乡
- 固定成本:无
- 可变成本
-410 元/车，每车14 托盘。
为了便于计算，此处只考虑了外租8t 卡车的运费报价，根据经验可知自有8t 卡车的总成本会比外租车稍高一些。
每托运输成本29.29 元/托。
- ·活动5——卸车
- 固定成本:无
- 可变成本3.2 元/托。
- ·活动6——分销中心仓储
- 固定成本:无
- 可变成本:仓库租金7 500/月
平均出货量为1 243 托/月
平均库存成本6.03 元/托。
- ·活动7——销售拜访客户
- 固定成本:无
- 可变成本
-销售人员工资5 500元/月
-差旅费1 600 元/月
-房租400 元/月
销售人员的工作量和出差次数是与销售订单数紧密相关的，所以此项成本可以用订单数作为驱动因素。
每月订单数30 张
平均每张订单成本250 元。
- ·活动8——开具出货单和发票
- 固定成本600 元/月的设备折旧
- 可变成本0.9 元订单
新乡分销中心的每月订单数平均为500 份。
平均每张订单成本2.1 元张
- ·活动9 ——装车
- 固定成本:无
- 可变成本3.2 元/托，人工装卸费。
- ·活动10--- 卡车短途运输(新乡至焦作)
- 固定成本:无
- 可变成本200 元/车，每车7 托。
平均每托成本为28.57 元。
为简单起见，此处也只考虑了外租5t 卡车的情形。事实上向焦作送货时有时由于单个客户订单太少，也会采用2t 小卡车送货，其单位成本会是5t 卡车的2 倍左右。
图3 郑州、新乡、焦作地理图示
- ·活动11——收款结算(己计入开单成本之内)
- 其它成本:信息系统使用费0.07 元/箱。
焦作月销量9 286 箱，合计143 托。
平均每托为65 箱，每张订单销量为310 箱。
综合以上数据，我们就可以把分销焦作的总平均成本计算出来。公司习惯上用箱为单位来衡量所有部门的业绩，所以我们最后把单位成本用每箱的成本来表示。请见表1。
- 焦作作为分销中心的可能性分析
从图3 可以看出，郑州、新乡、焦作基本上呈一个三角形，由于该公司的饮料主要在城市中销售，我们在构造模型时可以认为销售就集中于三个城市，中间的乡村区域销量几乎为零。
在焦作设立分销中心后，依上述方法，可以得出每箱的分销成本(见表２）。
总体看来在焦作新增分销中心会带来平均成本的下降，所以该项目从成本上考虑是可行的。
表1 未设分销中心前每箱的分销成本
活动 单位成本 单位 每箱成本 成品仓储 ￥10.74 托 ￥0.17 开单据 ￥2 .40 单 ￥0.00 装车 ￥4.30 托 ￥0.07 卡车运输，郑州至新乡 ￥29.29 托 ￥0 .4 5 卸车 ￥3.20 托 ￥0.05 分销中心仓储 ￥6.03 托 ￥0.09 销售拜访客户 ￥250.00 订单 ￥0.81 开单 ￥0.90 订单 ￥0.00 装车 ￥3.20 托 ￥0.05 卡车短途运输(新乡至焦作) ￥28.57 托 ￥0 .44 其它成本=信息系统使用费 ￥0.07 箱 ￥0.07 总计 ￥2.19
表2 设立分销中心后每箱的分销成本
活动 单位成本 单位 每箱成本 成品仓储 ￥10.74 托 ￥0.17 开单据 ￥2.40 单 ￥0.00 装车 ￥4.30 托 ￥0.07 卡车运输，郑州至新乡 ￥39.05 托 ￥0.60 焦作卸车 ￥3.20 托 ￥0.05 焦作分销中d心仓储 ￥7 .40 托 ￥0.11 销售拜访客户 ￥250.00 订单 ￥0.81 开单 ￥70.00 订单 ￥0.23 装车 ￥3.20 托 ￥0.05 其它成本=信息系统使用费 ￥0.07 箱 ￥0.07 总计 ￥2.15