作业成本核算模型

　　作业成本核算模型是实施作业成本法（Activity-Based Costing）的基础，是对作业成本法核算体系的描述，因此作业成本核算模型在作业成本法的实施过程中具有重要地位。作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，他们按照一定规则组合在一起形成作业成本核算模型。本文通过对作业成本要素和核算模型的分析，来探讨扩展的作业成本核算模型，这种核算模型不仅是实施作业成本法的基础，对开发作业成本管理系统也具有借鉴意义。

　　作业成本核算模型包括五大要素：资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径，以及会计期间和组织结构两个辅助要素。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，因此，增加资源账户、作业账户和成本对象账户来分别管理资源、作业和成本对象。下面分别对各要素进行分析：

　　1.资源

　　从广义讲，资源（Resource）作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，但是，在作业成本法下，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，实际上，资源就是指各项费用总体。资源作为分配对象的资源就是消耗的费用，可以理解为每一笔费用。资源可以直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。

　　资源账户是从资源类别的角度描述资源。账户在传统成本中已经存在，制造费用、直接材料、直接人工就是账户。在作业成本法中，资源账户不仅是一个分类的概念，而且还作为分配的主体，是一个分配对象。在传统成本中，制造费用汇总后按工时分配，实际制造费用账户作为一个主体在参与分配。资源账户参与分配，会造成成本信息扭曲，账户包含的资源内容越多，成本扭曲越大。作业成本法中，可以建立具有层次结构的多个资源账户，通过细分账户实现采用多次分配增加资源成本分配的准确性。

　　一个资源账户可以看成是一系列资源的集合，资源账户的分配需要先对资源账户进行汇总后再进行分配。既可以对资源账户下的资源进行单独分配，也可以通过资源账户对资源分配。一般先进行资源分配，再进行资源账户分配。

　　2.作业

　　作业概念也是建立在一定的假设基础之上的。首先，作业具有明确的“边界”，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确成本责任；其次作业必须是可量化的基准，对于一般的生产作业，作业比较容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，则难以量化，如果要把作业纳入作业成本核算体系，则必须对作业进行计量，为作业制订量化的标准。第三，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的成本动因线性分配，而作业中的某些成本项目可能与该成本动因并不线性相关；第四，作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业整体负责的一个组织单位。

　　作业层次分类法把作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业，其中：

　　(1).单位作业：使单位产品受益的作业，作业的成本与产品的数量成正比，常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；

　　(2).批别作业：使一批产品受益的作业。作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；

　　(3).产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；

　　(4).支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系，例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。

　　还有一种根据作业增值属性分类方法，把作业分为增值作业与非增值作业：增值作业（Value-added Activity）：能增加顾客价值的作业；非增值作业（Non Value-added Activity）不能增加顾客价值的作业。企业的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低成本，增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低成本以增加利润。通过对作业增值属性的分析，可以发现降低成本机会。增值作业与非增值的判断标准如下：

　　（1）该作业将带来状态的改变；

　　（2）状态的变化不能由先前的作业来完成；

　　（3）该作业使得其他作业得以执行。

　　满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。

　　多种作业分类方法能提供更丰富的信息，也会带来处理的困难，为了便于分析，需要选择一个首要的分类方法,而其他的分类法作为辅助。一般选择作业层次分类法为主，而以增值属性分类法为辅助。

　　一个作业的定义包括以下内容：作业的层次属性(作业属于哪一个层次)；作业的输出(计量作业产出数量的标准)；成本动因(分配作业成本的成本动因)；作业的增值属性(表明作业是增值作业还是非增值作业)；组织(对作业负有直接责任的组织机构),通常对作业的成本和作业执行的效率负责)；作业的标准单位成本(企业确定的作业的标准成本，用以考核分析作业执行的效率)；计量单位(标示作业产出的单位；如次，小时，个等等)；作业能力(通常指在基础会计期间内所能完成作业的最大数量)；作业成本(基础会计期间内作业的总的成本)；可控成本(作业的直接组织机构对作业成本负责的部分)；作业账户(用来对作业进行管理的),但是作业账户不能参加分配，这与资源账户不一样。以作业层次分类法为基础，相应产生了四个作业账户：单元作业账户，批别作业账户、产品作业账户、支持作业账户；根据管理的需要；各作业账户可以继续细分。

　　3.成本对象

　　成本对象是企业需要计量成本的对象。这根据企业的需要而定。如可以把每一个生产批作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。 成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。

　　根据成本对象持续时间可以把生产类成本对象分为以下三类：长期成本对象，流水式的生产和连续生产模式下的内部成本对象都是此类，化工行业是典型的长期成本对象。为了进行成本核算，需要把成本对象按期间分割。订单式的成本对象，成本对象以订单或者项目的形式存在，其持续时间从订单（或者项目）投入生产到订单完成为止，这个持续时间可能跨越成本核算期间，在核算时分别不同期间核算期间内累计的成本，最后计算出总的成本对象的成本。第三种情形就是即时的成本对象，这种成本对象主要出现在服务行业，服务结束成本对象立即结束，如医疗服务、餐饮服务等等，服务类成本对象往往与作业容易混淆。

　　成本对象也需要建立账户进行管理。如建立按批和按产品的成本对象，可以建立批别成本对象账户和产品成本对象账户。成本对象账户不参与分配，也不接受分配。

　　4.成本动因

　　成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因：

• 资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。
• 作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。
• 成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。

　　根据成本动因确定的可能的分配关系如图1所示:

　　5.分配路径

　　作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来：例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。加工作业根据各个生产批的加工共时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。图2分配路径举例:

　　6.辅助要素

　　(1)会计期间

　　作业成本法按会计期间核算，因此需要确定会计期间。会计期间包含基础会计期间和复合会计期间，在传统成本法下，“月” 是一个基础会计期间，是最短的会计期间，其他的会计期间包括季度和年。会计期间形成了层次结构。作业成本法下，会计期间通常也采用月、季度、年的自然会计期间，也可以自由定义：如可以按照旬或者周核算。

　　(2)组织层次

　　实施作业成本法需要确定实施对象的组织结构。组织结构图对于实现作业成本法并不是必需的，但是通过把作业成本法的各种资源、作业和成本对象等分配对象与具体的组织结构对应，可以明确各个组织层次的成本责任和目标，以及根据成本信息对组织进行成本绩效考核，从而有利于促成成本的降低。

　　1.早期作业成本核算模型

　　图3是早期实施作业成本法的核算体系图，早期实施作业成本法是为了解决传统成本法的成本信息扭曲，关注的重点是传统成本法的制造费用，应用作业成本的基本原理分配制造费用以减少成本扭曲。作业成本核算模型是二阶段的分配过程，分别是资源向作业分配，作业向产品分配。利用成本库合并作业，以减少核算工作量。

　　2.初期的作业成本概念模型

　　图4是作业成本法概念模型，也是一种作业成本核算模型。在模型中，作业成本法已经完全脱离了传统成本法的约束，完全按照作业成本法的基本原理，独立构成一个成本核算体系，但是模型所包含的分配关系有限。

　　3.扩展的作业成本核算模型

　　图5是扩展的作业成本核算模型图。在这个模型中，资源、作业和成本对象都具有内部结构，增加了账户来对他们的内部结构进行管理，还增加了专门的动因管理和分配路径管理。这个核算模型在图3所示模型的基础上，对分配关系进行了扩展，使得作业成本法描述企业成本流动过程的能力大大提高。

　　4.作业成本核算模型的展开

　　图6是图5核算模型分配维度的展开图，通过作业成本法的可分配对象之间的实际分配网络，专注于刻画企业的成本流动过程，省略了动因管理和分配路径管理部分。图6包括所有参与分配的对象：资源、资源组合、资源账户、作业和成本对象，对作业按着层次分类进行分析，可以直观表示同类型分配对象之间的分配，尤其是作业之间的分配。

　　从作业成本核算模型的发展过程来看，作业成本核算模型对于生产过程成本流动的描述能力逐渐增强。传统成本法陷入困境正是在于它与企业的生产过程并不相关。作业成本核算模型力图更好地反映生产过程，按照生产的过程来核算成本，这就增加了作业成本核算信息的有效性。作业是描述生产过程成本流动的关键因素，并且通过作业的组织属性可以刻画各个生产过程的活动的成本责任，间接地描绘出一副成本责任图，这是作业成本法有利于成本控制的主要原因。

　　随着作业成本法的发展，作业成本核算模型也越来越复杂。在现代信息技术很发达的条件下，没有必要用人工来管理作业成本核算模型，功能强大的作业成本计算管理系统工具能够帮助我们完成所有这些工作，通过图形方式直观地把成本流动的过程展示出来，并能在模型基础上实现作业成本核算，完成相关的各种决策分析。

　　根据ABC法“产品耗用作业，作业耗用资源”的原理，ABC法将直接材料和直接人工直接归集到相应服务产品成本中，而营运间接费用按照资源动因分配到不同的作业中心成本库中，然后按照成本动因分配到各个服务产品中。

　　1.建立作业中心

　　首先定义作业，然后建立作业中心。设某第三方物流企业生产m种服务产品，建立了”个作业中心。

　　2.归集作业中心成本库费用

　　选择资源动因，根据资源动因把各项资源消耗向作业中心进行分摊，形成成本库的成本。

　　设作业中心成本库成本矩阵，其中表示作业中心J的成本库成本；作业中心成本库的费用分为固定和变动部分，作业中心成本库可变成本矩阵，其中表示作业中心j的成本库可变成本；作业中心成本库固定成本矩阵，其中C_j(j,2,\ldots,n)表示作业中心／的成本库固定成本。则：C = C_f + C_v

　　c——作业中心成本库的作业成本

　　C_f——作业中心成本库固定成本

　　C_v——作业中心成本库变动成本

　　即：

　　3.计算成本动因率

　　为作业成本库选择合适的成本动因，确定成本库成本动因消耗量，计算成本动因率。

　　设作业成本动因量矩阵表示消耗作业j成本动因量：作业中心成本库成本动因率矩阵,其中，表示作业中心J成本库的成本动因率。则：

　　其计算公式为:

　　r——作业中心成本动因率

　　d——作业动因量

　　4.计算各服务产品作业成本

　　服务产品耗用每一作业中心的作业成本等于耗用该作业中心耗用资源的数量与资源价格的乘积，或者说资源动因量与资源动因率的乘积。

　　设服务产品的作业成本矩阵ZC = [zc_ij]，其中;j=1,2,\ldots,n)表示服务产品f消耗作业中心，的作业成本；动因量矩阵D = [d_ij]，其中表示服务产品i的消耗作业中心，的成本动因量。对角形式的成本动因率矩阵，其中表示作业中心．，成本库的成本动因率。则：

　　其计算公式为:ZC=D·DR

　　ZC——服务产品作业成本

　　D——服务产品消耗成本动因量

　　DR——成本动因率

　　即：

　　５.计算各服务产品的蕾运间接费用

　　服务产品所有作业的作业成本之和，即为服务产品的营运间接费用。设服务产品的营运间接费用矩阵，其中oh₁表示服务产品的营运间接费用

　　6.计算服务产品的成本

　　设服务产品直接材料矩阵，其中表示服务产品i的直接材料；服务产品直接人工矩阵，其中g_1(i=1,2,\ldots,m)表示服务产品f的直接人工；服务产品成本矩阵，其中表示服务产品i的成本。则：

　　产品成本=直接人工+直接材料+营运间接费用，计算公式为：cc=G+E+OH

　　即

　　第三方物流企业服务产品种类越多、品种越多，作业成本核算越复杂。现代信息技术的发达，为作业成本核算系统的j盥用创造了必要条件。

　　二、应用分析

　　深圳某物流公司签订了甲、乙两个物流服务合同，两个合同的基本内容都是将30，000件同样的某电子元件从香港运至广州(两个合同中服务的起点和终点相同)。甲合同的要求是：30，000件货物一次入关到达物流公司的仓库，然后每三天分送3，000件元件到位于广州的工厂。乙合同的要求是：30，000件货物分三次入关运到物流公司的仓库，然后每天运送1，000件到广州。假设甲乙两个合同租用物流公司仓库各1，000平方米，合同期限都为一个月。由于货物本身自带托盘，报关和出入库的单据全部电子化，标签标示的材料费用可以忽略不计，所以可以假设甲乙服务都不需要直接材料，人工费用和材料费用全部是间接费用，计入企业的营运间接费用，那么它们全部的营运成本就只有营运间接费用这一部分。

　　1.建立作业中心

　　甲、乙两次服务所需的作业有：用汽车从香港到深圳运输电子元件(简称运输作业)，货物入境代理报关事务(简称报关作业)，搬运装卸货物进入仓库(简称入库作业)，搬运装卸货物发出仓库(简称出库作业)，汽车运送货物从深圳物流仓库到广州工厂(简称配送作业)。电子元件体积小，每次运输和配送只需要一辆车。

　　2.归集各作业中心成本库费用、计算成本动因率

　　假设物流公司该月的全部营运间接费用为100，000元，且该企业在该月的所有营运间接费用全部由以上的五个作业所引起。公司的成本核算期是一个月，该月只完成了甲乙两个物流服务合同。

　　(1)确认和计量耗费的各种资源。

　　假设将物流公司的全部耗费资源局限于人工、材料(车辆和装卸设备的燃料和润料)和设备折旧，这里为了计算的简化，不考虑仓库的折旧(假设甲、乙合同中仓储费用另计)。经物流公司统计部门的统计，企业营运间接费用中的人工费用40.000元，材料费用30，000元，设备折旧费为30,000元。其中仓管部门(主要负责货物的进、出仓库的搬运装卸工作)发生管理费用为10,000元，人工费用10,000元，材料费用10.000，仓管部所用的装卸和升降等设备折旧费为10,000元。

　　(2)把资源分配到作业，开列作业成本单，归集作业成本库成本

　　这一步的工作包括以下几方面：

　　1)确认作业所包含的资源种类，也就是确认每一作业所包含的成本要素(资源项目)。以仓管部门的“入库作业”作业为例进行计算演示说明，作业“入库作业”消耗三种资源：人工、材料和设备折旧。

　　2)确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象(作业)，据此计算出作业中该成本要素的成本额。仓管部门共有两个作业：入库作业和出库作业。

　　该部门50％的工人全职负责货物的入库工作，故可得出“入库作业”的成本要素“工资”的成本额为5，000元。类似的，仓管部的材料费用总额是10，000元，设备折旧总额为10，000元，因为该部门的搬运设备用于货物进入仓库和发出仓库的操作量是相等的，即可计算出入库作业所耗材料为5，000元，折旧为5，000元。

　　(3)开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。以“入库作业”为例，开列作业成本单，如下表所示

　　入库作业成本单

　　类似“入库作业”，可分别开列其他四项作业——运输作业、报关作业、出库作业和配送作业的成本单，计算出各作业成本库的总成本额依次为10,000元、2,000元,20,000元和48,000元。

　　(4)确定各作业的成本动因及成本动因量，计算各作业的成本动因率。如下表

　　归集作业成本库成本、计算成本动因率

　　3.计算甲乙合同成本

　　统计各服务产品所耗作业量(或作业动因数)，计算产品甲和产品乙各自承担的营运间接费用，开列产品成本单。如下表所示。因为假设产品甲和产品乙的生产中都没有直接材料和直接人工，那么它们的所消耗的营运间接费用就是其产品成本。

　　表 营运间接费用分配表

　　4.ABC 法和传统成本法的结果比较。

　　传统成本法计算合同附和合同乙各自承担的营运间接费用时，由于是采用运最这种数量基础来分配营运间接费用，其结果是合同附和合同乙的营运成本间接费用是相同的，都是50,000元。ABC法找出合同与其消耗的各个水准作业的逻辑关系，采用多水准的作业动因分配营运间接费用，合间甲和合同乙的营运成本间接费用存在较大装异。如下表所示。

　　ABC法和传统成本法营运间接费用分摊额的比较

　　注：

　　从两种方法的结果可以看出，传统成本法分摊给合同甲的营运间接费用比ABC 法商估了30% ，分摊给合同乙的费用比ABC i去低估了30% 。上述络论很好地验证了传统成本法高估低复杂程度合同的成本，低俏商复杂程度合同的成本，从而使合|司成本域成了拍峭的结论。ABC 法所提供的成本信息较真实地反映了合同甲和合向乙的成本水平。

　　作业成本核算适用于第三方物流企业，能够满足其产品成本计算的精确性要求。但不应闵限于此， ABC 法的意义已经究全超过了计算精确性这一层面，其深远意义在于强调成本动因以及由此引起的企业作业银一价值链改善闷艘。问第三方物流企业应利用作业成本计算所提供的成本信息，进行作业成本管珉，寻找改善作业和业务流糕的机会，促进企业赘体价值链的优化，进而不断提高企业的市场竞争力优势。