顾客化生产

　　顾客化生产是指企业根据顾客对产品或劳务在质量、时间、技术、内容、方式等方面的差异性要求组织生产或提供劳务，它甚至可以将每一个顾客作为一个特殊的市场，让顾客参与到产品的生产过程中，保证顾客需求能够最大限度地得到满足。“顾客化生产”是根据顾客的需求订单，在产品的生产过程中逐步将产品功能、结构与顾客需求相匹配，从而提供以顾客满意为终点的最终产品的过程。

　　顾客的意志体现在产品的设计、生产、交付过程中，顾客可以全程参与。这种基于顾客多样、个性需求基础上附“顾客化生产”必然给现代企业的内外经营管理带来较大的影响。顾客化生产要求企业以人为本，以顾客为核心，加快组织结构调整，再造业务流程，构建顾客参与运行机制，直接冲击着现代企业的经营预测、决策、预算、控制、考核、评价的管理会计体系，使得管理会计的理论不断丰富和完善。

　　传统的管理会计就是将生产制造过程的变动成本计入产品成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。目前，随着市场格局从卖方市场向买方市场转变，即由原来的“以产定销”转变为“以销定产”，产品成本结构也随之发生了变化，生产性费用所占的比重下降，流通性成本的比重不断上升。而我国传统的成本管理过多地局限于生产领域，以降低直接材料、直接人工费和制造费用作为成本管理的主要手段，忽视对产品开发、销售和售后服务等发生的成本费用的控制，无法适应现代成本管理的需要。

　　随着“顾客化生产”制造技术和管理方法的出现，人们已认识到传统的成本分类存在缺点，要求对传统的成本分类作进一步扩展和延伸。产品的价值形成包括研发、设计、生产、推销、配送和售后服务等环节。真正意义上的成本管理就不能再局限于产品的生产过程，而应将视野向前延伸到产品的市场需求分析（即顾客需求分析）、相关技术的发展态势分析以及产品的设讯顾客需求设计），向后延伸到顾客的使用、维修及处置，按照成本全程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等范畴。

　　另一方面，“顾客化生产”使非物质产品日趋商品化。马斯洛的需求层次理论告诉我们：随着科技和生产力的发展，物质需求已不再是主导需求，取而代之的是情感和精神需求，顾客在消费商品的同时期望得到一种心理情感的认同和满足。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等等。

　　成本核算所提供的产品成本信息是成本管理的第一手资料，其准确性对成本管理的整体效果起着至关重要的作用。传统的成本核算建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础上，特别是间接费用的增加是因为生产数量或工时增加所导致，也就是说，产量越大，需要的间接制造费用越高。这在过去高度人工密集型的企业里将较少的间接制造费用按人工成本为分配标准进行分配是基本合理的。然而，与顾客化生产相匹配的先进设备化生产将使人工成本占产品成本的比重迅速下降，其他间接费用比重不断上升。在这种制造环境下，继续采用传统的成本计算法将导致产品成本信息的严重扭曲。企业以这种错误的产品成本信息为导向的成本控制，必将造成企业错误选择经营方向甚至失去扩大市场份额、提高竞争优势的机会。

　　针对传统成本核算不再适应新制造环境的局面，上世纪80年代中期，哈佛大学库拍和卡普兰两位教授深入、系统地研究了作业成本法，提出了作业成本法的基本原理。作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。作业成本法（Activity-based Costing简称“ABC法”是以成本对象产品、服务、客户等）消耗作业，作业消耗资源为理论基础，以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象产品或服务的一种成本计算方法。可见，作业成本法并没有减少企业的间接费用，其目的是为了尽可能使间接费用的分配精准化，更多地强调间接费用发生的各种动因，从而摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接费用和辅助费用的困境，使间接费用和辅助费用的分配更合理，能较及时、准确、真实地计算产品的成本。

　　传统管理会计的方法对短期投资方案的效益评价，考虑的是收入扣除成本、费用后的边际贡献及利润，对长期投资方案的效益评价，考虑的是方案全周期形成的现金流量按由投资报酬率与风险报酬率共同组成附“折现率”统一换算为现值进行比较。可见企业对长、短期投资方案进行比较研究时，是借以对各投资方案可能取得的“财务效益”（Financial Benefits）作为评价与取舍的依据。这种方法适宜劳动密集型或低技术密集生产型和市场比较稳定条件下投资方案的效益评价。

　　然而，在当代科学技术蓬勃发展，企业生产的电脑化、自动化水平大大提高的情况下，仍沿用传统的投资评价体系，只考虑其“财务效益”已不行了，而是要站在企业发展战略的高度，综合判断各方面的因素。首先，初始投资中不再是取得、形成固定资产的直接投资占绝对多数，还包括了大量的软件、工程、培训等投资，由于这类成本的数额所占比重越来越大，必须将其资本化，并应作为初始投资，不容忽视；其次，传统的对经营现金流量的预计主要考虑的是直接的、有形的效益或费用，如以先进设备进行生产可使原材料更加充分、有效经济合理地得以运用，促使生产中的废料相对减少；反过来又会相对增加噪声及其他环境污染，促使企业排污排噪等费用增加。因此，在分析企业的投资决策时，不仅要重视有形效益，也要重视无形效益。

　　从技术属性上看，管理会计表现为对数据进行处理交换，旨在将则务数据和其他数据转换为信息供内部使用者使用。传统的管理会计对数据处理工作主要是以手工操作为主，不仅计算的工作量大而且反馈信息的正确性、及时性不能得到充分保证，核算效率较低。

　　顾客化生产使企业面临纷繁复杂的成本、销售、数量、顾客等数据，如何更准确、更及时地处理这此数据成为企业需要解决的重要问题。而计算机技术的应用、网络技术的发展为企业进行灵活多样的顾客化生产”提供了技术上的可能，实现了会计数据处理的电算化。从顾客定货，到设计、制造、销售、服务等阶段，计算机把所使用的各种自动化系统综合成一个整体，协助有关数据处理技术人员取得新产品功能、形状、成本构成的最佳组合。以计算机技术为中心的信息管理手段应用于现代管理会计，使得数据处理技术发生了质的飞跃，大大加快了信息的反馈速度，增强了业务处理能力；同时网络化的全面普及为信息的及时共享提供了可能，为企业在矫息万变的市场竞争中赢得了宝贵的时间。