管理舞弊导向审计

　　管理舞弊导向审计是以管理舞弊为审计重点，以识别、评价管理舞弊风险为审计工作切人点，根据各种不同复杂程度的高风险审计领域，确定审计具体对象而实施的一种多维审计技术方法。管理舞弊导向审计假定客户管理层是不可信任的，并且在此基础上寻找管理舞弊存在的征兆即管理舞弊可能存在的风险因素，对管理层的诚信度做出合理的评价。根据评价结果，判断管理舞弊风险的高低，考虑管理舞弊风险可能对财务报表产生重大错报的影响程度，并有针对性地实施相应的审计程序。

　　管理舞弊导向审计是在经营风险导向审计的基础上产生的，它把经营风险进一步细化，认为经营风险越大，存在管理舞弊的可能性就越大。诱导管理舞弊的外部环境与经营风险及财务报表总体层次的重大错报风险有关，内部环境则与控制环境有关。同经营风险导向审计一样，管理舞弊风险一般也作为广义的固有风险纳入传统审计风险模型之中，但由于企业的内部控制对于管理舞弊是失效的，模型中的控制风险就失去了意义。相对于管理舞弊来说，控制风险为100%，即存在管理层集体舞弊的情况下，内部控制就不能防止或查出财务报表重大错报的风险。管理舞弊导向审计中，如何评估管理舞弊风险是一个难题。评价舞弊风险首先要识别被审计单位是否存在舞弊风险因素。虽然有舞弊风险因素存在并不表示被审计单位一定存在舞弊，但是在舞弊发生时通常都存在舞弊风险因素。而目前国内外关于舞弊的风险因素较多，其预测舞弊的能力也各有不同，注册会计师在审计实践中往往很难把握。

　　 管理舞弊行为发生与否，从经济学的角度解释，是相关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择，其本质是一种违法性经济行为。从博弈的角度分析，管理舞弊实际上是管理层和注册会计师之间博弈的结果。倘若独立审计师不将管理层舞弊视为审计重点或即便被视为审计重点，但如CPA审计不到位、不彻底，发现管理舞弊的概率不高时，管理层仍然会采取舞弊行动⑨。因此针对管理舞弊属蓄意行为及舞弊主体是管理层的特征，我们认为应制定管理舞弊博弈审计策略，提出创立管理舞弊导向审计。切实提高审计管理舞弊效果，发挥独立审计对管理层舞弊的威慑作用。

　　管理舞弊导向审计的审计思路是，会计报表审计以重点识别和判断管理舞弊的风险为审计工作的切入点，开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计。缘由是基于管理舞弊为高风险审计领域，且属管理层的蓄意性行为及管理层配合审计人员的态度存在差异。对审计人员验证会计报表中可能存在的随机误差，无意误用会计准则和员工舞弊(挪用公款等)三种非管理层舞弊引发的重大误导性财务报表可靠性时，管理层会积极配合独立审计师实施审计工作。因为该项审计目的既是社会公众的需求，也是管理层的需求，通过独立审计师可有效地解除管理层的受托责任，因而独立审计师与管理层之间没有必然的利益冲突。此外上述三种重大误导性财务报表的查错揭弊与企业建立的内部控制之间也有着密切的关系，即企业建立完善的内部控制制度，就可减少无意的差错和员工舞弊的机会等。而管理舞弊是管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，独立审计师如不能查出这种对报表使用者利益有重大影响的舞弊行为，就须承担法律责任，管理层与审计人员之间存在严重的利益冲突，因此管理层不可能真心地配合独立审计师有效地实施审计工作，而大量管理舞弊案件的发生，又必然使独立审计师对管理层的诚信持职业怀疑态度。

　　独立审计师究竟是否会免除因未查出重大舞弊，特别是管理舞弊而遭受的法律诉讼，满足委托人和社会公众的期望，克服审计实务中的困难，以达到审计理论上的要求，最终都要通过执行的审计程序综合体现出来。管理舞弊导向审计的审计程序是以管理舞弊风险评价为审计工作的切入点，寻找识别客户是否存在表明管理舞弊的红旗标志，对管理当局的诚实与否作出合理地评价，而不是假设；然后依据评价的结果，判断管理舞弊与非管理舞弊风险的高低；在编制审计计划时，应充分考虑管理当局的诚实性和内部控制的有效性，评价管理舞弊对财务报表的影响程度，若影响重大，应追加或修改审计程序，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对管理舞弊的怀疑；在实施审计计划的整个过程中，充分考虑导致财务报表严重误述的舞弊存在的风险及舞弊的类型；当有迹象表明存在管理舞弊时，应实施法庭式舞弊审计策略。对已得到证实的管理舞弊，提请客户进行适当处理；根据客户的处理结果，表述相应的审计意见。最后，应将发现的舞弊通过书面或口头方式报告给适当级别的管理当局及有关部门，而对非管理层舞弊实施控制风险导向审计。

　　基于管理舞弊为高风险审计领域，在管理舞弊审计过程中，注册会计师可以从管理层对审计工作的配合上人手。这就要求注册会计师在实施管理舞弊导向审计的过程中采用舞弊推定原则，即注册会计师事先假设被审计单位存在舞弊，只有当注册会计师有充分的证据表明被审计单位不存在舞弊时才能降低原先设立的舞弊风险水平。

　　1.识别管理舞弊。

　　在对公司治理环境的战略评价上，本文采用企业管理实践中广泛采用的环境分析方法即SWOT评价法。在具体评价时可分为两个步骤进行：一是环境分析，即分析环境可能给企业带来的环境风险；二是分析企业是否采取了不合理的战略而将给企业带来致命的战略执行风险。SWOT分析的对象是构成企业内部条件和外部环境的因素。其中，构成企业内部条件的因素主要有管理、营销、财务、生产、技术、投资等，它们的组合构成了企业内部的优劣势状况。

　　2.评估特定的管理舞弊审计风险。

　　(1)评估财务报表层次的重大错报风险。一般来说，公司治理结构的效率与公司战略风险、经营管理风险成反向关系。对公司治理状况的评价对于注册会计师来说也是意义重大的，因为财务报表层次的重大错报风险很大程度上源于薄弱的公司内部治理环境，合理地评价被审计单位的公司治理状况有助于注册会计师评估被审计单位财务报表层次的重大错报风险。

　　(2)评估各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。管理舞弊导致各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，必然会对一卜市公司的财务状况产生影响，进而带来的是财务指标的异常。在对上市公司财务指标的评价中，可将其分为盈利能力指标、营运能力指标、偿债能力等指标。

　　3.应对管理舞弊导致的重大错报风险的措施。

　　(1)总体应对措施。①提高注册会计师的独立性和专业胜任能力。会计师事务所应当根据管理舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员。②在选择进一步审计程序的性质、时间和范嗣时，应当考虑采取下列措施：第一，对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；第二，调整实施审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；第 ，运用不同的抽样方法；第四，对不同地理位置的多个组成部分分别实施审计程序；第五，以不预先通知的方式实施审计程序等。

　　(2)针对管理舞弊导致的列报认定层次重大错报风险实施的审计程序。在普通的审计程序之外，管理舞弊导向审计中还应当借鉴国外常用的延伸性审计程序：①在一日之内或近期突击盘点两次现金。② 对供应商及客户进行调查，以发现虚构的供应商及客户。③对特别函证支票的二次背书进行审查。④实施管理舞弊审计询问程序。⑤对被怀疑对象财产净值的追踪分析。⑥跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，是将正常的收入同所有的支出进行比较。

　　(3)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施控制。管理层凌驾于控制之卜的风险属于特别风险。注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：①测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否恰肖。②复核会计估计是否有失公允，从而是否可能产生管理舞弊导致的重大错报。③ 对于注意到的、超过正常经营过程或基于对被审计单位及其环境了解显得异常的重大交易，了解交易的合理性。