政府绩效审计

政府绩效审计(Government Performance Audit)

　　政府绩效审计是指国家审计机关对政府及其部门、其他组织所发生得经济活动进行得经济性、效率性和效果性审查和评价。

　　从政府绩效审计的评价层次分析，可以将我国的绩效审计划分为以下内容：公共部门绩效审计、公共项目绩效审计和公共资源绩效审计。

　　(一)公共部门绩效审计。整体层面评价，即把政府或政府部门履行职责的绩效状况作为审计内容，称之为公共部门绩效审计。它所评价的内容可以涉及到该公共部门的以下方面：政府部门运转过程中对人、财、物资源的消耗利用状况；政府部门的公共事业规划能力；政府部门对公共事业的监管能力；政府部门对公共事业的约束制度和法律法规的选择与制定能力；政府部门从事公共管理活动方法的科学和先进程度；政府部门工作人员的基本素质，等等。

　　(二)公共项目绩效审计。重点层面的评价，即评价政府履行政府责任的履行绩效。把政府对公共投资领域的为公民服务的投资项目作为审计内容，称之为公共投资项目绩效审计。如，市政基础设施工程、水利建设工程，等等。它所评价的内容涉及到了对于每一项政府投资项目，政府部门是否能够合理规划公共项目建设，能否经济、节约地投入公共项目的建设资金，能否充分有效地实现公共项目的经济效益、社会效益、环境效益等。

　　(三)公共资源绩效审计。单项层面评价，即评价政府管理的公共资源的履行绩效。对政府或政府部门负责管理、分配和利用公共资源的经济性、效率性和效果性进行评价的审计活动。它所评价的内容涉及到了对于政府使用公共资源是否能够合理、经济、效益的使用，作为公共资源的典型代表就是财政专项资金的使用。

　　政府绩效审计作为一种较高层次的审计活动，具有其独特的特征。

　　1、审查范围的广泛性。

　　绩效审计的被审计单位含义比较广泛，它不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他使用公共资金的单位。由于政府部门的业务活动及对各种资源的运用，操作起来具有很广的辐射面，故而审计时需同时涉及诸多单位。因此，绩效审计的对象既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；应用范围也宽广得多，既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。它除了通常的政府机构财政收支和公共工程审计之外，还包括对政府投资的经济性、效率性、效果性进行必要的审查。

　　2、审计标准的多样性。

　　绩效审计往往缺乏明确的法律制度或指标作为评价的标准。非盈利机构业务活动的绩效既有经济效益，又有社会效益。经济效益的衡量可运用价值指标，而社会效益难以从数量上概括，需运用定性标准。这就需要考虑分析各个被审计单位或项目的具体情况进行综合评定。

　　3、审计过程的延续性。

　　政府及事业单位的绩效，有些可以马上体现出来，有些业务活动的绩效则需要经过一段时间才能表现出来。特别是公共工程项目，尤其是有些公共投入，如治理生态失衡，难以在短期内见到可以数字描述的效益。因此，在进行绩效审计时只对当期业务活动的直接绩效进行审查，难以在获得充分的审计证据来全面评价其绩效。所以要进行追踪审计，即对业务活动的滞后性效益进行审查。

　　4、审计方法的多样性。

　　审计内容的变化性决定了审计方法的灵活性。政府绩效审计不仅采用传统的、通用的财务审计的方法(如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等)，而且更多的是采用分析法、系统论、论证法、评价法，有的甚至采用模糊综合评判法等。审计人员必须根据审计对象、目标的不同制订不同的审计方案，选择适当的审计方法。

　　5、审计结论的建设性。

　　政府绩效审计已扩展到经济、社会、政治等方面，它通过全面评价被审计单位经济活动和业务活动的"经济"和"有效"程度，揭示影响绩效高低的问题所在，向被审计单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法，建设性作用尤为突出。审计的全过程始终着眼于指出问题所在、挖掘潜力这一中心，着眼于提高效率和增强效果。

　　开展绩效审计，是政府审计发展的新阶段，是深化政府行政体制改革，促进政府职能转变、改善政府服务质量、提升政府管理绩效的重要举措。

　　1、开展绩效审计是发展社会主义民主政治的需要。

　　审计制度作为一种上层建筑，是社会制度的一个重要组成部分。它在社会的政治经济体制中占有一个特殊的地位——保证政治经济制度的正常运转，促进政治经济制度的进一步完善。我国目前正在进行的社会主义民主政治建设对政府审计提出了新的要求，服务型政府要求其公共物质资财和人力资源的配置、消耗都必须接受社会公众的监督，真正做到权为民所用、情为民所系、利为民所谋；政府部门和机构工作效率的高低、为人民服务责任履行的好坏为越来越多的人所关注。建立完善有效的政府绩效审计制度，有利于广大人民对公共收支的经济性、效率性、效果性进行有效的监督，提高人民参与监督的积极性，从而更好地发扬社会主义民主，推动社会主义民主政治体制的完善和发展。

　　2、开展绩效审计是建立廉洁、高效的政府的需要。

　　实施绩效审计可以在财务审计的基础上，从政府开支的成本—效益、成本—效果角度来衡量其物质资源、人力资源配置与消耗的合理性、有效性，而这些内容直接反映了政府机构设置是否合理，政府公务员是否负责，能力与责任是否匹配，是否存在贪污、浪费问题，从而可以从源头上发现和揭露腐败现象，以促进党风和政风的好转，进一步提升党的执政能力。同时开展政府绩效审计能够揭示由于个别政府部门工作不力，而导致决策不当，错误决策、盲目决策、轻率决策，以至于出现违背社会经济发展规律，脱离客观实际，大搞“政绩工程”、“形象工程”，造成严重损失浪费等问题，以牢固树立和落实科学的发展观、正确的政绩观，促进经济社会和人的全面发展。

　　3、开展绩效审计是提高财政支出绩效，确保国家职能正常发挥的需要。

　　随着计划经济向市场经济的转变，要求我国在资源有限的情况下，尽可能经济有效的使用资源。所有的财政支出，都要精打细算，厉行节约，把有限的资金用在刀刃上，发挥最大的使用效益。在我国财力有限的情况下，对财政支出的绩效进行经常性的监督和检查，有利于监督各部门各单位加强对财政支出的控制，提高财政支出的绩效。这样我国财政支出一方面可以维持国家职能部门自身的正常运转，另一方面能为社会提供更多的公共服务，从而确保国家在社会经济生活中的职能的正常发挥。

　　第一，缺乏理论支撑，相关法律法规不健全。目前我国政府绩效审计的研究文献大多是“拿来主义”，如《英国绩效审计》、《最新国外效益审计》等，介绍的是国外绩效审计的先进经验及做法，除深圳地区的绩效审计实践外，基于本土符合国情的研究，尚未形成完整的理论体系。在法律法规方面，《审计法》中仅赋予了审计机关对被审单位的财政财务收支及经济活动的真实性、合法性和“效益性”审计的权利，并未就具体开展绩效审计作出明确规定，况且“效益”也不能与绩效划上等号，前者仅仅关注的是3E中的“经济性”，此外，现行的审计准则也没有任何关于绩效审计的具体操作规程。

　　第二，欠缺统一的绩效审计评价体系。目前我国已建立了较为完备的企业绩效评价体系，《国有资本金效绩评价规则》、《国有资本金效绩评价操作细则》等。由于公共财政资金涉及行业多，且公共部门提供的营利性服务，难以用单纯的经济指标对公共资金的使用绩效和行政成本的控制进行具体的量化分析。因此，政府绩效审计评价体系的建立相对滞后，各地的实践也是“百花齐放、百家争鸣”，缺乏统一的评价口径，绩效审计犹如一场没有裁判的比赛，难以深入开展。

　　第三，政府绩效审计难以保持独立性、客观性。我国审计系统采取半垂直式双重领导，审计部门没有独立的财权，在审计实践中受到资源的约束，不能根据项目需要自主决定绩效审计模式和审计实施深度。审计项目的确定通常以政府委托发起，最终的审计结果向政府汇报。审计部门在绩效审计过程所关注的焦点和披露的倾向被政府观念左右，问题无法得到真实、全面、完整的反映。

　　第四，审计人员素质无法满足绩效审计的要求。主观上，部分审计人员对绩效审计的认识不充分，业务实践技能、政策理解水平与绩效审计的要求有一定差距；客观上，某些专项资金的绩效审计，涉及行业包括工程建设、循环经济、文化教育各方面，使用和管理效益的评价侧重纯业务的角度，基本不涉及财务核算，超越了单纯审计人员的能力范围。

　　第一，强化绩效审计理论研究，完善相关法律规范体系。完善相关的法律法规建设，让绩效审计有法可依，有据可考，从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得比较好的国家都较早地制定和颁布了绩效审计准则及相关的规范。因此，尽快制订出一整套独立的绩效审计法规体系，是我国大力开展绩效审计和实现依法审计所必须克服的一大困难。

　　第二，建立绩效审计的评价标准体系。绩效审计评价体系的建立，不仅要依据相关法律法规，充分考虑行业、地区性公用标准或行业标准，还要将是否有效行使政府职能作为评价标准之一。在当前统一的绩效评价体系尚未建立的情况下，无法对全面的情况做出客观评价，建议将审计的突破点放在具体事项的审计上，从公共资金使用管理的某一方面出发，再深入到制度层面，进而反映财政资金使用和管理上普遍性、倾向性的问题。

　　第三，推动审计体制的改革，加强审计机构的独立性。独立性是审计的灵魂，审计机关若能实现垂直领导，有独立的财权和人事权，消除人才流动的门槛，既实现了人力资源的共享，也避免人员的冗余。2005年11月在美国华盛顿通过全民投票建立起的I-900提案，赋予国家审计在实施全面独立的绩效审计上最广泛的授权，以拨付专门的政府税收收入的方式，为政府绩效审计带来每月80万 -90万美元的收入。倘若我国政府绩效审计能拥有自主使用的专项基金，那么就可采取全程监督、跟踪审计的审计模式，以充分的资源作为保障达到最佳的审计效果。

　　第四，加强审计系统人力资源的开发。首先，针对目前审计队伍中会计审计人才占主体的现状，以培养复合型人才为目标，加强经济管理、工程和计算机等方面的知识培训，提高审计人员评价政府工作绩效的意识，使其能够深刻地理解政府的工作；其次，根据经费预算，采取公务员招录、合同聘用相结合的灵活方式，有意识的引进工程、计算机方面的专业；在出现专门性需求和临时性需求的情况下，以控制审计风险为前提，对一些涉及国计民生和社会关注的绩效审计项目，不妨选择知名度较高、经验丰富、公众信任的大型审计中介机构合作完成，以保证审计的公正性和客观性。

　　第五，绩效审计关口前移，强化审计的预防功能。免疫系统论对国家审计职能的调整与丰富，突出了审计预防功能的重要性。目前绩效审计的开展模式主要为事后审计，秋后算账，以发现问题为主。为发挥资金的最大效益，绩效审计介入时点应从资金使用的预算立项开始。对于重大的资金使用项目，审计部门必须在预算阶段介入，对其资金使用方向的合理性、资金使用的成本效益进行比较分析，从源头控制损失、浪费及决策失误。

　　美国政府审计准则对绩效审计的定义是为了评估政府组织、项目、活动和职能的表现状况而对所收集证据进行客观和系统的检查。绩效审计的目标是为推动公共问责、决策者检查和纠正决策行为而提供的信息服务。

　　一、美国政府绩效审计的概况

　　美国联邦政府的绩效审计，起源于20世纪50年代，大致可分为两个阶段：1950年至1967年为综合审计时期，这是绩效审计的发起阶段，主要关注政府行为和项目执行过程是否有效率和节约资源(简称“2E”审计)；从1967年评价反贫困项目执行结果开始转向以项目评价为重点的阶段。后一阶段在关注经济性和效率性的同时，主要关注的是政府行为和项目执行的结果是否达到既定的目标，是否有效果(简称“3E”审计)。

　　美国政府问责总署(以下简称问责总署)的使命是强化政府责任，改进政府绩效。即提高联邦政府的工作绩效，确保联邦政府尽到对国会和美国人民应尽的责任。具体工作包括：对联邦政府的政策和项目进行评估；对联邦机构进行审计，以决定联邦的资金是否被恰当和有效的使用；对不法和不当的行为进行调查，同时对该行为出示建议。

　　目前，问责总署每年要发布上千份审计报告。其中，对联邦政府进行绩效审核、项目评估以及政策分析等占审计总量的85%左右，对联邦政府财务活动的审计只占15%左右。如2006年3月至2007年3月问责总署官方网站公布了952份报告和证词中，涉及财务审计的仅97份，占10.2%，其他都是绩效报告。

　　二、美国政府绩效审计的特色

　　美国联邦政府、州、市三级的政府绩效审计体制虽因地方自治的原因而各有差异，但实质内容相同，有许多共性的特色。

　　 (一)通过国会立法来推动政府绩效审计的发展

　　问责总署作为国会的四大“支持”部门之一，是国会的幕僚机构，直接受国会委托开展绩效审计。从问责总署的历史发展来看，问责总署从传统的凭证检查时期向二战以后的综合审计转变以及在六十年代中后期向现代时期转变，都得到了国会的大力支持。国会通过一系列立法，为问责总署推动绩效审计的发展创造条件。第一次重大变革时期，国会通过《1950年预算和会计程序法案》为问责总署在二战后向综合审计转变提供了坚实的法律基础；20世纪60年代后期问责总署向项目评估转变时期，国会又通过一系列立法为问责总署进行项目评估创造条件。特别是《1993年政府绩效和结果法案》规定由问责总署代表国会来监管联邦政府自身加强计划制定和计划执行情况的考核的执行情况。该法案使问责总署从监管联邦政府部门局部的、具体项目的执行层面，上升到监管整体战略计划的实施层面，为问责总署的绩效审计上层次、更宏观创造了条件。

　　(二)政府绩效审计与内部审计并行发展

　　美国联邦和地方政府绩效审计的发展过程中，均与内部审计并行发展，并有效利用内部审计的力量。特别是《1978年监察长法案》出台后，美国联邦政府开始建立了统一的内审机构监察长办公室(OIG)。该机构的职责就是减少本部门的腐败、滥用职权和浪费行为。目前，联邦政府(除了新成立的国土安全部外)均建立了监察长办公室(共有57家)。监察长办公室的成立为问责总署分担了审计资源不足的压力，使问责总署有能力去关注更大的问题。问责总署在检查和评价监察长办公室的基础上，集中精力于项目评价和开展跨部门的工作。健全有效的内审机制是问责总署将主要精力投入绩效审计、审计评价着眼于宏观问题的条件之一。

　　(三)政府绩效审计有统一的审计准则作指导

　　美国政府审计准则(俗称“黄皮书”)，制定于1972年，是问责总署开展项目评估后制定的一部政府审计准则，到现在共修订了6次，目前使用的是 2007版审计准则。美国联邦、州和市三级没有行政隶属关系，实行地方自治，政府审计体制也不尽相同，但政府审计准则是统一的。其中，政府绩效审计方面的准则涵盖在政府审计准则中。该准则共八章，其中，第七章为绩效审计现场作业标准，具体内容为：绩效审计的重要性、审计风险、审计计划、监督管理、审计证据、审计文档；第八章为绩效审计报告准则，主要内容为：绩效报告的形式、报告的内容、报告的分发，以及其他需要注意的事项等。政府审计准则制定大大推动了问责总署和美国各级政府审计工作的规范化和现代化，有力地推动政府绩效审计的发展。

　　(五)政府绩效审计评价标准主要体现在开放性上

　　政府绩效审计标准的建立过程实质上是对审计对象的经济性、效率性和效果性的解释过程。在问责总署2007版政府审计准则中，给出了一些评价标准。包括：法律或规章规定；被审计单位管理部门确立的目的、目标及建立的政策和程序；技术标准；专家意见；以前年度的绩效；特定商业惯例；合同或付款协议的条款；其他企业或部门执行的特定的基本标准等。但由于绩效审计具有很强的个案性，绩效审计的标准也并不仅限于以上所提的，由这些标准所引起的标准外延的扩充只要是合理的，都可以接受。这就使得开放性成为美国政府绩效审计标准的最主要的特点。这种开放性主要来自政府绩效审计的评价标准具有不确定性。与企业比较而言，政府及非营利组织是提供公共服务或准公共服务的组织，而服务质量的考核难度较大;并且政府绩效审计的对象是多种多样的，几乎没有什么限制，可以涉及到与政府或非营利组织有关的各个方面，而且目的各异，因此不能用一套固定的审计评价标准来完成不同的绩效审计项目。

　　(六)绩效审计方法体现在灵活多样性上

　　绩效审计方法是指为实现绩效审计目标而采用的收集和分析数据的方法。绩效审计方法包括审计师为实现审计目标而采用的审计程序的类型和范围，常用的有定量分析法、定性分析法、项目评估法、财务分析法等。

　　定量分析法又分为统计抽样方法和分析性复核。分析性复核是一种包含不同类型进行比较的审计测试方法，包括：比率分析法、成本利益分析法、成本效果分析、回归分析法、时间序列法、间断时间法、基准法等方法。

　　定性分析法是一种系统的鉴别投入加工产出的质量的一种技巧。主要包括：问卷法、面谈法、流程图法、最优实例复核法、内容分析法等方法。

　　项目评估法主要是指对联邦政府各机构、各部门、各社团、各政府性公司执行的与联邦预算、国家安全和公民福利有关的项目的执行结果进行评价和考察，判断其是否达到项目预定的或专家认定的目标、是否达到国会和公众的要求与期望的行为，主要包括综合性项目评估和程序化项目评估两种方法。

　　除此以外，绩效审计方法还可以运用运筹学及工作研究法等多种方法。

　　(七)绩效审计注重点主要体现在提高审计的管理水平上

　　问责总署和地方审计机构在绩效审计管理方面均建立了一套完整的程序和方法。

　　问责总署采用的是一套更平衡、更全面的围绕结果、客户、员工和内部运作等四个方面的定量指标体系，测量自身工作绩效，而且将部分重要的定量指标分解到它的四大战略目标中，进行细化考察。2006年开始，问责总署还努力增加有关与联邦其他责任机构合作关系的指标。这些指标帮助问责总署测度自己在满足国会要求及实现世界级专业机构价值最大化方面的工作质量。

　　圣何塞市审计局主要通过20多个审计流程及方法规范绩效审计，使之提高审计质量，防范审计风险。具体表现在从审计立项、审计人员任务安排、审计项目预算、审计风险的评估、现场实施、审计准则的复核、审计报告的撰写、商讨、反馈以及最终定稿，审计人员审计绩效评价以及审计结果的公开和审计建议的落实跟踪等各个环节，确定了明确的流程和详细的方法，操作性和可控性强。通过这些程序和方法，完善了审计管理，强化了审计内部控制制度，确保了绩效审计项目的质量。

　　(八)绩效审计的目标主要放在被审计单位(或项目)的效率效果性及内部管理水平的提高上

　　圣何塞市城市宪章规定，绩效审计主要检查：城市的资源是否被经济、高效地使用，效果如何；设定的目标是否实现；预期的结果是否达到。如对圣何塞市队公司的审计目标为：确定是否达到了其绩效标准，尤其是管理协议规定的2004-2005年度的绩效指标，以及是否满足了管理协议的所有关键要求。对圣何塞市水资源预防控制处理项目办公室的审计目标为：评估内部控制制度对该机构的功能效用，包括机构资源充分利用的程度、设备信息数据的准确性和完整性等。

　　(九)绩效审计成果主要体现在审计建议的落实上

　　圣何塞市审计局针对每项审计发现的主要问题，审计机关不直接进行审计处理，而是在审计报告中提出相关管理整改建议，并向市议会作报告。同时，审计机关还得追踪被审计单位根据审计报告提出的建议进行落实整改的情况，并将上述落实整改情况每半年一次向市议会提交专题报告，并公布到网上。通过这些措施，促使被审计单位落实审计建议，充分体现审计的权威性。

　　三、美国政府绩效审计对我国开展政府绩效审计的借鉴

　　美国政府绩效审计概念日益清晰，审计战略目标日益简化明确，绩效审计的方法日趋成熟，绩效审计报告日益宏观、综合和平衡，审计队伍结构日益合理，绩效审计体系比较完备，对我国开展政府绩效审计具有十分重要的借鉴意义。

　　(一)明确绩效审计的定位，进行绩效审计理念上的创新

　　美国政府绩效审计的发展，与特定时期的政治、经济和社会文化环境相适应，是一个长期的历史发展的产物。可以看到，美国政府绩效审计既是政府权力制衡的产物，也是权力制衡的工具，是与美国当前的政治经济相适应的。

　　我国是实行人民代表大会制的国家，人民有权监督政府的各项行为。借鉴美国的经验，当前我国政府体制的转型过程中，我国的绩效审计也应当适应当前政治经济发展的需要。我们对绩效审计的定位应当是在围绕经济建设中心这个前提下，更多地服务于民生，服务于当前和谐社会的建设。一方面，应在绩效审计的立项上多向对政府履行职责的评价方面倾斜；另一方面，应实行绩效审计结果的完全公开。审计结果若没有足够的公开性，社会就无法监督政府的行为，绩效审计就不能体现出更大的价值。

　　(二)明确当前在审计内容上坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重的现实意义

　　美国政府绩效审计发展到今天，与被审计单位财务管理的规范化、内部审计的健康发展以及预算管理制度的健全有效是密不可分的。而我国目前还存在被审计单位财务规范化、真实性仍不能完全让社会公众信任；财务收支审计还不能完全倚赖其他力量(如会计师事务所)；内部审计还不能对舞弊情况进行有效监督，政府审计还承担反腐败的重任；被审计单位预算管理体制仍存在诸多缺陷等各种现实问题，这些因素都制约了政府绩效审计的发展。因此，目前我国审计定位仍只能是坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，项目评估只能处于试点阶段。

　　(三)选择适当时机制定政府绩效审计准则

　　美国政府绩效审计准则的制定和实施给我们的启示是：在审计工作的重心由财务收支审计向绩效审计转变的时期，制定一部统一的绩效审计准则，并不断加以完善，有利于推动绩效审计的发展。

　　(四)正确认识绩效评价指标体系在绩效审计中的作用

　　美国绩效审计标准给我们的启示：一是绩效评价指标是开放性的。所有能够评价、证实被审计事项的经济性、效率性、效果性的有关标准都可以成为绩效审计评价标准。在进行绩效审计时，还可将履行责任目标作为评价考核的标准；二是建立全国基础性的绩效标准和指标索引是必要的。这有助于保持对审计事项评价标准的一贯性，有利于评估政府权力部门和其他相关机构履行职责情况。

　　(五)优化审计管理体系，提高审计管理水平

　　在审计程序和方法上，可以吸取美国政府绩效审计在审计人员调查表、给市长及市议会委员的审计通报信、审计风险分析、绩效审计预算、审计标准审查、审计人员审计绩效评价、审计报告公开、审计结果追踪等环节优秀的做法，完善我们的审计程序。通过完善这些措施，提高和改进我们工作中存在的问题，不断优化我们的审计管理水平。

　　(六)充分发挥内部审计在政府绩效审计中的作用

　　当前我们应当积极有效地利用内部审计的力量，以便从大量的财务收支审计及舞弊审计中解脱出来，投入更多的精力在绩效审计上，履行更高层次的监督。

　　(七)绩效审计建议应可行且能够有效落实

　　美国政府绩效审计在审计成果的体现方面给我们的启示：一是绩效审计应该多提完善机制、多提提高效率，多提有利于被审计单位内部管理的建议；二是审计建议的落实应实行分级制度；三是实行审计建议落实的跟踪制度，让外部力量来监督，确保审计建议的有效采纳。