存货核算

存货核算(Inventory Accounting)

　　存货核算是指对企业存货价值(即成本)的计量，用于工商业企业存货出入库核算，存货出入. 库凭证处理，核算报表查询，期初期末处理及相关资料维护。

　　存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储备的各种资产，包括商品、产成品、半成品、在产品以及各种材料、燃料、包装物、低值易耗品等。在企业经营过程中，总是在不断地购入、耗用或销售存货，每个会计期要进行存货会计核算。存货的核算是企业会计核算的一项重要内容，正确计算存货购入成本，反映和监督存货的收发、领退和保管情况，促进企业提高资金的使用效果。

　　材料的出入库成本核算分为实际价核算和计划价核算，在实际价核算中又分为先进先出、后进先出、移动平均、全月平均、个别计价五种方式。

　　进行存货计价时，计价方法是按某个仓库设置的，每个仓库只能设置一种计价方法。

　　(一)材料按实际价核算

　　包括入库成本核算与出库成本核算。

　　1.入库成本核算

　　材料入库成本的五种实际计价在系统可以自动完成，它们的核算过程是通过单据的记账功能实现的。记账后，系统将所输入的入库单据登记存货明细账。

　　2.出库成本核算也是由系统自动计算存货的出库单价，其五种实际计价方式的处理如下：

　　(1)先进先出法

　　在先进先出法下，如果库存单存货没有单价，经过记账处理后，会按照存货未出库的先入库记账单价，作为出库单价；如果库存单存货填写了单价，记账后，出库单的出库成本不变，系统自动填写入库单价与应出单价，在计价辅助库增加出库调整。

　　出库数量大于第一次进货数量时，会使出库存货占用两批或两批以上的进货，系统中按照先出完最早进货的原则，按照计算发出总金额，除以出库数量得出本次出库的平均单价。

　　(2)后进先出法

　　后进先出法的处理方法与先进先出法相同，只是选定出库的为最后入库记账的那一次单价。

　　(3)移动平均法

　　如果出库单填写了单价，直接进行记账处理；如果没有填写单价，按现存的结存数量与结存成本来计算出库单价；如果计算出来的单价为零或者是红字出库单，则必须填写出库单价。否则不能记账。

　　(4)全月平均一次单价法

　　在这种情况下，出库单的记账在系统不受限制，记账后不体现存货的出库成本，必须经过期末处理以后才能得到存货的出库成本。

　　(5)个别计价法

　　个别计价法是以某批次存货购入时的实际单位成本，作为该批发出时的实际成本。在个别计价的出库单上标明了所出的批次，应按批次分批出。

　　(二)材料按计划价核算

　　以计划价进行核算时，如果出库单存货没有填写单价，经过记账处理后，则按照计划单价填写出库成本；如果填写了出库单价，记账以后，出库单仍然按照计划单价填写出库成本，而且按照实际出库单价与计划单价的差额生成差异，实际成本大于计划成本为借方差异正值，实际成本小于计划成本为贷方差异负值。

　　(三)调整业务的处理

　　如果某个存货在入库或出库成本上发生错误，而该张存货单据已记账就必须填写调整单来进行成本调整。

　　1.入库调整

　　入库调整单是对存货的入库成本进行调整的单据。系统中只调整存货的金额，不调整存货的数量，调整了当月的出库金额，就必须要进行存货结存金额的相应调整。

　　调整时，可以针对入库单据进行调整，也可以针对存货进行调整；被调整单据号只能是本月的单据，调整单记账后在明细账中只录入金额。

　　(1)材料采用实际价核算时，调整金额记入存货明细账会形成一笔存货调整记录。实际操作时，输入被调整单据的本月单据号；在记账时，查找对应的单据并调整对应存货的金额。

　　(2)用全月平均方式核算时，系统自动调整本月对应入库单据上存货的入库成本，现入库成本=原入库成本+调整成本。

　　(3)用移动平均方式核算时，系统自动调整本月对应入库单据上存货的入库成本，并重新计算明细账中调整记录以下的出库成本，并回填出库单。

　　(4)用先进先出或后进先出方式时，系统自动调整本月对应入库单据上的入库成本，并重新计算明细账中该入库所对应的出库成本，并回填出库单。

　　(5)用个别计价法核算的仓库不能做入库调整业务。

　　入库调整单记账后，不能再进行删除、修改。如果有错误，应填制相反金额单据冲销。

　　2.出库调整

　　出库调整是指对存货的出库成本进行调整，在系统中是通过填制出库调整单来完成的，调整时只调整存货出库的金额，不调整数量。

　　出库调整单用来调整当月的出库金额，并调整相应存货的结存金额，只能针对存货调整，不能针对单据调整；记账后，在明细账中会记录一笔只有金额、没有数量的记录。

　　材料采用实际价核算时，调整金额可记入存货明细账中并形成一笔存货调整记录；出库调整单记账后，不能修改、删除。如果发生输入错误，填制相反金额单据冲销。

　　个别计价法核算的仓库不允许进行出库调整。

　　新《企业会计准则第1号———存货》(以下简称新准则)发布实施后，相比旧会计准则和《企业会计制度》(以下简称旧准则)，发生了许多变化。笔者根据财政部新准则应用指南和财政部新准则简介(财政部会计司撰写的《新企业会计准则简介———存货》)，对存货核算的变化进行梳理。

　　变化一：符合条件的借款费用可以计入存货成本

　　1.旧准则

　　借款费用不允许计入存货成本。

　　2.新准则

　　普通存货的借款利息仍然不计入存货成本，但企业某些需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货(比如造船厂制造的船舶)发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号———借款费用》规定的资本化条件的，应当计入存货的成本。

　　变化二：存货跌价准备的计提和结转发生变化

　　1.旧准则

　　计提、转回、转销存货跌价准备时，“存货跌价准备”科目的对方损益类科目都是“管理费用———计提的存货跌价准备”。

　　2.新准则

　　存货跌价准备不再通过“管理费用”科目核算。在计提和因价值恢复转回时，“存货跌价准备”科目的对方损益类科目是“资产减值损失”科目；对于已售存货或生产领用等发出存货的存货跌价准备的转出，不通过“资产减值损失”科目核算，而是贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“生产成本”等科目。

　　变化三：发出存货成本的计价方法取消了后进先出法

　　1.旧准则

　　企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。

　　2.新准则

　　企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

　　可见，新准则取消了“后进先出法”，与国际会计准则的做法一致。这主要是因为后进先出法不能真实反映存货的流转情况。

　　变化四：商品流通企业的进货费用计入采购成本

　　1.旧准则

　　商品流通企业在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，在“营业费用”科目核算。

　　2.新准则

　　商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。商品流通企业的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)。这是重要性原则的运用。

　　变化五：结转发出材料应负担成本差异的变化

　　1.旧准则

　　采用计划成本进行材料日常核算的企业，结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记有关科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异，用红字登记。

　　2.新准则

　　结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记有关科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。

　　可见，结转发出材料应负担的材料成本差异时，对于实际成本小于计划成本的差异，新旧准则会计分录处理方向不同。

　　变化六：投资者投入存货成本的确定强调了公允价值

　　1.旧准则

　　投资者投入存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。

　　2.新准则

　　投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　可见，新准则强调了公允价值的运用。

　　变化七：低值易耗品和包装物摊销取消分次摊销法

　　1.旧准则

　　企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。

　　2.新准则

　　企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

　　可见，新准则取消了对低值易耗品和包装物采用分次摊销法摊销，减少了企业的选择，有助于提高企业间会计信息的可比性。

　　另外，新准则将低值易耗品和包装物统一纳入“周转材料”科目核算。

　　存货核算的其他变化

　　比如，新准则规定，“分期收款发出商品”由于不再存在分期结转成本的问题，应纳入“发出商品”科目核算；采用“视同买断”方式委托代销商品的，通常不再通过“委托代销商品”(或“发出商品”)科目核算，发出商品时通常可以直接确认收入；“物资采购”科目恢复为“材料采购”科目等，笔者不再一一赘述。

　　一、定期盘存制度下存货赊购赊销业务的比较

　　美国对商品价值较低、发货频繁的商业企业存货购销业务的核算采用定期盘存制度，而我国对于小规模商业企业存货核算也采用定期盘存制度。鉴于两者有共同的比较基础，又考虑到全面比较的目的，论文主要对两国定期盘存制度下存货(商品)赊购赊销业务进行比较。

　　【案例】：设某商业企业月初存货余额为6800元(美国金额单位为美元，我国金额单位为人民币，下同)，本月发生存货购销业务如下：

　　(1)赊购商品甲100台，每台发票价为150元(含税价)，付款条件：2/10，n/30；交货条件：起运站交货，货到付运费。

　　(2)支付上述购货运费140元。

　　(3)上项购货经验收发现20台不合规格要求，退回卖主，应扣货款3000元。其余80台也存在一定的质量问题，经与卖主协商对方同意折让货款 600元。

　　(4)在折扣期限内偿付上项购货款项。

　　(5)出售商品甲70台，每台售价180元(含税价)，货款尚未收到。

　　(6)月末经实地盘点计价，期末存货为8100元。

　　美国零售商店的销售税率为6%，我国小规模商业企业增值税征收率为4%.为便于比较，对于赊购业务中的现金折扣均采用会计实务中常用的总价法为例说明。

　　(一)我国小规模商业企业对上述业务的账务处理(采用进价金额核算法)

　　1、购货业务的会计处理(总价法)

　　(1)借：库存商品15000　　贷：应付账款15000

　　(2)借：营业费用140　　贷：现金140

　　(3)借：应付账款3600　　贷：库存商品3600

　　(4)借：应付账款11400　　贷：财务费用228现金11172

　　2、存货销售及销货成本的会计处理

　　借：应收账款12600

　　　　贷：主营业务收入12115

　　　　　　应交税金-应交增值税485不能同时确定销货成本

　　3、期末(一般是月终)，进行实物盘点，按商品实存数量和商品进价计算期末库存商品金额，并倒挤已销商品成本。

　　借：主营业务成本10100[6800+(15000-3600)-8100]

　　　　贷：库存商品10100

　　(二)美国商业企业对上述存货购销业务的账务处理

　　1、购货业务的处理(总价法)

　　(1)借：购货15000

　　　　　　贷：应付账款15000

　　(2)借：购货运费140

　　　　　　贷：现金140

　　(3)借：应付账款3600

　　　　　　贷：购货退回及折让3600

　　(4)借：应付账款11400

　　　　　　贷：购货折扣228

　　　　　　　　现金11172

　　2、销售存货及销货成本的会计理

　　借：应收账款12600

　　　　贷：销货11887

　　　　　　应付销售税713

　　不能同时确定销货成本

　　3、期末调整的会计处理

　　借：销货成本18112

　　　　购货退回及折让 3600

　　　　购货折扣228

　　　　贷：购货15000

　　　　　　购货运费140

　　　　　　存货6800

　　借：存货8100

　　　　贷：销货成本8100

　　这批存货的销售成本为：$18112-$8100=$10012

　　二、永续盘存制下存货清查会计处理的比较

　　为保证账实相符，两国对存货都需要进行盘点清查，但定期盘存制度由于采用以存计耗的办法倒轧出存货的销售成本，因此，存货的盘盈盘亏隐含在存货的销售成本中(盘盈减少销售成本，盘亏则增加了销售成本)。因此，只有在永续盘存制下才需要对存货的盘盈盘亏进行账务处理。我国对存货实物清查时，发现账实不符均需要通过“待处理财产损溢”账户进行调账处理，保证账实相符，在调查了存货的盘盈、盘亏的原因后，针对不同的情况，由有关负责人批准后，再进行相应的处理，转销“待处理财产损溢”账户。

　　(一)我国会计存货清查的账务处理

　　1、存货盘亏或损失的账务处理

　　(1)发现盘亏或损失时

　　借：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢

　　　　贷：存货类账户(如，原材料、库存商品)

　　　　应交税金-应交增值税(进项税额转出)

　　(2)批准后，处理盘亏或损失

　　借：其他应收款(应由责任人或保险公司赔偿的部分)

　　　　营业外支出(盘亏损失属自然灾害造成)

　　　　管理费用(属于一般经营损失的部分)

　　　　贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢

　　2、存货盘盈的账务处理

　　(1)发现盘盈时

　　借：存货类账户

　　　　贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢

　　(2)查明原因后，进行处理

　　借：待处理财产损溢-待处理流动资产损溢

　　　　贷：管理费用

　　(二)美国会计对存货清查的账务处理

　　美国对于存货的盘盈盘亏，无需通过“待处理财产损溢”账户进行处理。而是直接记入“存货盘盈利得”(盘盈时)或“存货盘亏损失”(盘亏时)。

　　1、对于存货的盘亏的处理方法是：

　　借：存货盘亏损失

　　　　贷：存货

　　2、对于存货的盘盈的处理是：

　　借：存货

　　　　贷：存货盘盈利得

　　三、比较与启示

　　(一)定期盘存制度下存货核算的比较

　　1、两国定期盘存制度下存货核算相同之处。定期盘存制下，两国对于销货时的销货成本均不作记载，平时，存货账户只反映期初金额，期末存货余额是通过实地盘点得出。销货成本是通过倒挤得出的。

　　2、两国定期盘存制度下存货核算不同之处。

　　(1)两国对于存货核算在账户设置上存在较大差别。

　　美国商业企业存货核算需要设置“购货”、“购货退回及折让”、“购货折扣”、“购货运费”等账户进行核算。我国商业企业对于存货(库存商品)的核算在账户设置上与美国有较大的区别。我国商业企业购货时，借记“库存商品”、“原材料”等账户。

　　(2)对于购入存货的退回、折让、现金折扣、购入存货的运费在会计处理上，两国存在较大的差异。

　　购入的存货如发生退回或折让，美国直接贷记“购货退回及折让”，我国则贷记“库存商品”；赊购的存货如获得现金折扣，美国会计贷记“现金折扣”，并同时冲减“应付账款”，我国则贷记“财务费用”，并同时冲减“应付账款”；对于应由购买方承担的运费，美国会计借记“购货运费”，我国则借记“营业费用”。

　　(3)计算销货成本时是否需要编制期末调整分录，两国存在较大的差异。

　　由于我国的“财务费用”(现金折扣)和“营业费用”(买方应承担的运费)属于损益类账户，直接记入“本年利润”，故期末计算销售商品(存货)的成本时无需做期末调整分录。而美国定期盘存制下，除了设置“购货”账户，还设置了“购货”账户的备抵和附加账户，因此，期末倒轧存货的销售成本时，需要做两笔调整分录才能计算出存货的销售成本(见例题)。这是中美两国定期盘存制下存货核算的一个很大的区别。

　　(二)永续盘存制下两国存货清查的启示

　　中美两国对存货清查在会计处理方面存在较大的差异，这两种处理方法各有优劣。美国对于存货盘盈盘亏的会计处理较我国简单，存货的盘盈盘亏直接记入“存货盘盈利得(存货盘亏损失)”账户，这与美国企业有着严格的管理制度及美国会计人员有较强的会计职业判断有关。

　　我国对存货盘盈盘亏的处理，分发现盘盈盘亏和有关负责人批准处理盘盈盘亏两个阶段进行，体现了单位有关负责人对会计工作的管理，但也有可能因此而造成存货盘盈盘亏的处理不及时，甚至被某些企业有意识地加以利用，将“待处理财产损溢”账户长期挂账，使该账户变成了企业资产和利润的调节器。

　　我国现阶段对于存货盘盈盘亏的处理还不宜一步到位进行直接处理，但应防止企业利用“待处理财产损溢”账户作为利润的调节器，国家应完善会计核算制度，对各单位处理存货的盘盈盘亏在处理时间上做出定量的规定。例如，可规定企业在年报编制前应将“待处理财产损溢”账户转销完毕，不得挂账；如确实因特殊原因未予转销，应将其未转销的原因及对利润的影响情况在报表附注中予以披露。