递延法

递延法（deferred method）

　　递延法是按暂性差异发生年度的税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。

　　本期发生的时间性差异所得税影响金额用当期税率计算，而本期转回以前发生的用当初原税率计算。税率发生变动不调整递延税款账面余额。虽保证了税率变动当期配比，却导致以后期间不配比。递延税款是一个纯递延项目，既非资产也非负债。债务法的目的是将暂时性差异的所得税影响看作资产负债表中的一项资产或一项负债。其按今后预计税率确认递延所得税资产或负债，税率变动时对递延税款账面余额调整，实质上就是夯实资产和负债，为以后各期收入和费用的配比创造了条件，保证了税率变动年度和其他年度的配比。由此可知债务法既注重资产负债表也注重利润表。递延法遵循历史成本原则，而债务法依据实质重于形式原则，打破了历史成本原则的局限。

　　在此法下，递延所得税负债称为递延所得税贷项，递延所得税费用根据税前会计利润调整永久性差异后的余额乘以当期税率计算，应付所得税为该年度所得税的部分即为递延所得税贷项，所得税费用小于应付所得税的部分即为递延所得税贷项，所得税费用小于应付所得税的部分即为递所得税借项。递延法的主要目的在于使所得税费用与税前会计利润相配比，故又称为利润表法。在这种方法下，资产负债表上的递延所得税贷项并不代表将来差异转回时实际应缴纳的所得税，递延所得各借项也不代表能节省的现金支出，故既不符合负债的定义，也不符合资产的定义，美国财务会计准则委员会在其第96号公告中规定不采用递延法。

　　递延法的目的：是使所得税费用与在计算税前会计利润时确认的所得相配比。

　　企业所得税处理由递延法变更为负债法，其基本问题是在转回年度如何将转销的递延款金额由按原发生时的税率确定改变为按转回时的税率确定。兹举例说明如下：某企业某项固定资产原价40万元，按税法使用5年，按会计使用8年，采用直线法计提折旧，该企业每年税前会计利润100万元。设企业所得税率为 33％，从第4年变为40％。显然，在前五年，时间性差异产生纳税影响金额并予以递延，后三年，时间性差异转回。前五年为产生期，后三年为转回期。由于时间性差异产生年度递延法与负债法会计处理相同，因而在产生期二者如果相互转换，则毋需进行会计调整；由于产生期两种方法帐务处理相同，因而在转回期第一年，即第六年，如果两种方法相互变更，也不影响账务处理。因此，我们假定企业采用递延法进行会计处理，从第七年起改为负债法。有关时间性差异、应税利润计算如下表：（单位：万元）（参看会计之友200x年第4期第30页）

　　帐务处理如下：

　　（1）第一年：

　　借：所得税330，000

　　　贷：应交税金一应交所得税320，100

　　　　　递延税款9，900

　　（2）第二、三年账务处理同（1）。

　　（3）第四年：

　　借：所得税400，000

　　　贷：应交税金一应交所得税388，000

　　　　　递延税款12，000

　　（4）第五年，账务处理同（3）。

　　（5）第六年：

　　借：所得税403，500

　　　　递延税款16，500

　　　贷：应交税金一应交所得税420，000

　　（6）第七年：递延法改为负债法，采用负债法首先需要对递延税款余额进行调整；同时对转销的时间性差异对所得税的纳税影响金额用现行税率计算确定，笔者认为有如下

　　两种方法：&n

　　税来递延税款总额=税率变更前时间性差异 ×（当前税率-原始率）=9× 40％－33％）＝0.63（万元）

　　借：所得税6，300

　　　贷：递延税款6，300

　　（b）对当年转回的时间性差异对所得税的纳税影响金额及己前年度转回的时间性差异的税率调整数进行账务处理：

　　借：所得税396，500

　　　　递延税款（50000×X 40％＋50000×（40％－33％）= 23，500

　　　贷：应交税金一应交所得税420，000

　　注：上述两种方法最终处理的结果相同，均使“递延税款”账户当年借记17，200元。“所得税”账户借记402，800

　　（7）第八年：采用负债法进行处理

　　借：所得税400，000

　　　　递延税款20，000

　　　贷：应交税金一应交所得税420，00

　　负债法变更为递延法，在时间性差异转回年度确定其纳税影响金额时由按当年税率计算改变为按原发生时的税率计算，其关键问题是如何处理因税率变动对所得税纳税影响金额的调整数。仍以前例，假定企业所得税会计处理采用负债法。由于在时间性差异发生期递延法与负债法会计处理相同，因此，如果在时间性差异发生年度或转回年度第一年，负债法变更为递延法，则不需要做任何调整。因此假定第七年所得税会计变更为递延法，账务处理如下：

　　（1）第一、二、三年账务处理同前述（1）。

　　（2）第四、五年帐务处理同前（3）。

　　（3）第六年，有以下两笔分录：

　　（a）对递延税款余额进行调整

　　借：所得税6，300

　　　贷：递延税款6，300

　　（b）对当年转回的时间性差并对所得税纳税影响金额进行帐务处理

　　借：所得税400，000

　　　　递延税款20，000

　　　贷：应交税金一应交所得税 420，000

　　（4）第七年，负债法变更为递延法，如前，笔者认为仍然有两种方法：

　　方法1：（a）将递延税款余额的调整数未转销的部分，即将尚未转回的时间性差异纳税影响金额因税率变动的调整数冲回调整。

　　“递延法”和“债务法”，是在企业缴纳所得税时，按照税收规定对税前会计利润进行调整时常用的方法。对企业来说，无论采用“递延法”还是“债务法”，都是因为时间性差异而产生会计所得的提前实现和挪后实现，结果本应该是一致的，但是在实际工作中却存在一定的差异：

　　一、账务处理不同。在税率变动或新税开征时，采用“递延法”时不对“递延税款”科目进行调整；而采用“债务法”时则要相应地对“递延税款”科目进行调整，以使余额反映出预付未来税款资产或将来应付税款债务的真实价值。

　　二、报表反映不同。税率变动或新税开征时，势必影响企业会计报表反映的信息，这种影响在“递延法”下反映在损益表中，在“债务法”下反映在资产负债表中。前已述及在“递延法”下，递延税款余额不因税率变动或新税开征而调整，因此，企业的资产负债表无法真实地反映出这一事项对企业财务状况的影响。在“债务法”下，由于税率变动或新税开征时的情况已在递延税款余额上作了相应调整，因此资产负债表得以反映这一事项对财务状况的影响。

　　三、反映的所得税费用不同。在“递延法”下，某一会计期间的所得税费用包括两部分，即应付所得税款准备；递延至以后时期或自以前时期逆转来的时间性差异的纳税影响。而在“债务法”下，某一会计期间的所得税费用则包括三部分，即应付所得税款准备；按照本期发生或转销的时间性差异预计应付的或预付的税款余额；为了反映税率变动或开征新税时，需对资产负债表中的递延税款余额进行的调整数。

　　在实际工作中，使用“债务法”往往比“递延法”更科学、更合理。理由有两个：一是从理论上看，企业采用“递延法”时，递延的税款余额不具有实际意义，不对税率变动或新税开征作调整；而采用“债务法”时，则将递延的税款余额看做是一种特殊的资产或负债，并随税率变动或新税的开征作相应的调整，因而理论依据比“递延法”更准确，更符合权责发生制原则。二是在实际操作上，从税率变动或新税开征时的报表来看，“递延法”采用损益表，“债务法”采用资产负债表。损益表是反映企业当年度损益的报表，其组成科目都是“虚账户”，资料仅限于一个营业周期内，且不能反映企业整体财务状况；资产负债表是反映企业整体财务状况的报表，其组成科目为“实账户”，各项目数据具有累计性，更符合企业持续经营的会计假设。因此，税率变动或新税开征时在资产负债表中反映要比使用损益表反映更科学。

　　《企业会计准则第18号——所得税》明确规定必须采用纳税影响会计法进行所得税核算。纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。这两种方法对永久性差异以及在所得税税率不变的情况下的暂时性差异的处理方法相同，而当所得税税率发生变动时，两种方法对暂时性差异的处理存在较大差异。递延法下，在暂时性差异转回之前的各年，均按当年适用的所得税税率计算确认暂时性差异对所得税的影响金额，并计入“递延税款”，而当暂时性差异开始转回时，则要按照转回前各年采用的税率顺次结转原来确认的递延税款。可见，在递延法下，暂时性差异转回之年是会计处理的重点；而采用债务法，关注的重点则应在税率发生变动的年份，税率变更当年除要对当期产生或转回的暂时性差异按变更后的税率计算确认递延税款之外，还要将现行税率减原税率之差与截至变动前累计暂时性差异的乘积对递延税款的账面余额进行调整，并直接计入变化当期的所得税费用。可见，递延法下，若将所得税税率看作单价，暂时性差异看作数量，则其处理思路类似于发出存货计价中的“先进先出法”；而债务法的处理思路类似于“市价法”。

　　[例]假设会计和税法由于折旧方法不同而产生的暂时性差异如表1所示，并假设1991年、1992年所得税税率为33％，1993起年改为30％，至1996年再次发生变动，变为24％。

　　(1)递延法下对该固定资产折旧引起的暂时性差异的处理

　　从表1可以看出，暂时性差异转回之年是1995年，因此此前的1991年至1994年应采用当年适用的税率，即1991年与1992年采用 33％、1993年与1994年采用30％分别乘以各年的暂时性差异来计算确认“递延税款”，并记入该账户的贷方。为简化起见，将记入“递延税款”账户借方的金额用正号表示，记人贷方的金额用负号表示，各年“递延税款”具体计算结果如下：

　　1991年：－12042×33％＝－3973.86(元)

　　1992年：－8188×33％＝－270204(元)

　　1993年：4335×30％＝－1300.50(元)

　　1994年：482×30％＝－144.60(元)

　　1995年是暂时性差异开始转回之年，因此从1995年起，直至1998年，应首先采用1991年与1992年33％的税率予以转回，待 1991年与1992年的暂时性差异全部转回之后，再采用自1993年开始的30％的税率予以转回，并记入“递延税款”的借方。具体计算结果如下：

　　1995年：3372×33％＝1112.76(元)

　　1996年：7225×33％＝2384.25(元)

　　1997年：7225×33％＝2384.25(元)

　　1998年：2408×33％＋(7225－2408)×30％＝2239.74(元)

　　其中，2408＝(12042＋8188)－(3372＋7225＋7225)

　　上述计算结果通过“T”字型账户汇总如下：

　　通过“T”字型账户可以看出，12042＋8188＋4335＋482＝3372＋7225＋7225＋7225，表明暂时性差异原始产生总数与之后转回总数相等；相应地，3973.86＋2702.04＋1300.50＋144.60＝－1112.76＋2384.25＋2384.25＋ 2239.74，即产生与转回的暂时性差异对所得税影响金额也相等。这两个等量关系在债务法下仍成立。

　　可见，递延法下暂时性差异开始转回之后的任何年份所得税税率再次发生变化，上述各年递延税款的计算结果不变，即从暂时性差异开始转回的年度开始，递延税款的计算金额仅与以前产生暂时性差异的年度有关，与当期的税率无关。

　　(2)债务法下对该固定资产折旧引起的暂时性差异的处理

　　债务法下重点是税率发生变动的年份，即1993年和1996年。在税率发生变动的年份，递延税款由两部分构成，一是变动当期产生或转回的暂时性差异按当期税率计算的递延税款，二是截至税率变动之前累计暂时性差异按现行税率计算调整的影响金额。其他年份直接按当年适用的所得税税率计算确认当期发生或转回的暂时性差异对所得税的影响金额即可。递延税款具体计算结果如下：

　　1993年：－4335×30％＋(－12042－8188)×(30％－33％)＝－693.60(元)

　　1996年，所得税税率再次发生变动，所以需对1996年之前累计的暂时性差异再作调整。由于在1993年已将税率调整至30％，故本年度仅需对30％与24％的差额部分进行调整，而非33％与24％的差额部分，其计算结果为7225×24％＋[(－12042－8188－4335－482) ＋3372]×(24％－30％)＝3034.50元。

　　其他各年直接以当年产生或转回的暂时性差异乘以30％得出，具体结果如下：

　　1991年、1992年计算结果同递延法，分别为－3973.86元和－2702.04元。

　　1994年：－482×30％＝－144.60(元)

　　1995年：3372×30％＝1011.60(元)

　　1997年：7225×24％＝1734(元)

　　1998年同1997年。

　　可见，与递延法不同，债务法下若1995年之后的任何年份所得税税率再次发生变化，则在变化当年都要按上述方法对变更当年的递延税款账面余额进行调整，调整至现行税率。

　　另外，当所得税税率连续多次发生变动时，递延法下只需关注暂时性差异转回之前的变动，转回之后的变动对其计算无影响；而债务法下，对于所得税税率的每一次变动都应进行处理。

　　通过以上分析可知，递延法下“递延税款”的账面余额不能真实代表企业未来收款的权利或付款的义务，而采用债务法，则在税率发生变动的当期，对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整，使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。债务法较之递延法，在理论上更符合会计要素的要求。并且债务法下只需注意在税率发生变化的年份按现行税率对递延税款做出调整，其他年份均直接以暂时性差异产生数或转回数与当期适用税率之乘积确认递延税款借方或贷方即可，处理思路更加简单，因此，新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，明确了企业在进行所得税核算时只能采用纳税影响会计法中的债务法。

例：某企业1990年12月25日购入一台设备，原价58000元，预计净残值200元。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限5年；会计上采用直 线法计提折旧，折旧年限8年。在其他因素不变的情况下，假设该企业每年实现的税前会计利润为20000元（无其他纳税调整事项），所得税税率为33%， 1991年至1998年会计折旧和税收折旧如表1所示。

　　 表1　　

项目	1991年	1992年	1993年	1994年	1995年	1996年	1997年	1998年
会计折旧	7225	7225	7225	7225	7225	7225	7225	7225
税收折旧	19267	15413	11560	7707	3853	0	0	0

　 表2

项目	1991年	1992年	1993年	1994年	1995年	1996年	1997年	1998年
税前会计利润	20000	20000	20000	20000	20000	20000	20000	20000
时间性差异	(12042)	(8188)	(4335)	(482)	3372	7225	7225	7225
应税所得	7958	11812	15665	19518	23372	27225	27225	27225
所得税税率	33%	33%	33%	33%	33%	33%	33%	33%
应交所得税	(2626.14)	(3897.96)	(5169.45)	(6440.94)	(7712.76)	(8984.25)	(8984.25)	(8984.25)
时间性差异影响额	(3973.86)	(2702.04)	(1430.55)	(159.06)	1112.76	2384.25	2384.25	2384.25
所得税费用	6600	6600	6600	6600	6600	6600	6600	6600

　　税率不变时递延法、债务法计算的所得税费用及递延所得税金额

　　根据表2所列资料，递延法和债务法计算的各年应交所得税、递延税款、本期所得税费用及会计分录列示如下：

　　1、1991年

　　（1）本期应交所得税=7958×33%=2626.14（元）

　　（2）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=12042×33%=3973.86（元）

　　（3）本期所得税费用=2626.14+3973.86=6600（元）

　　借：所得税　6600

　　　　贷：应交税金--应交所得税　2626.14

　　　　　　递延税款　　3973.86

　　2、1992年

　　（1）本期应交所得税=11812×33%=3897.96（元）

　　（2）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=8188×33%=2702.04（元）

　　（3）本期所得税费用=3897.96+2702.04=6600

　　借：所得税　6600

　　　　贷：应交税金--应交所得税　3897096

　　　　　　递延税款　　2702.04

　　3、1993年

　　（1）本期应交所得税=15665×33%=5169.45（元）

　　（2）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=4335×33%=1430.55（元）

　　（3）本期所得税费用=5169.45+1430.55=6600（元）

　　借：所得税　6600

　　　　贷：应交税金--应交所得税 5169.45

　　　　　　递延税款　1430.55

　　4、1994年

　　（1）本期应交所得税=19518×33%=6440.94（元）

　　（2）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=482×33%=159.06

　　（3）本期所得税费用=6440.94+159.06=6600（元）

　　借：所得税　6600

　　　　贷：应交税金--应交所得税 6440.94

　　　　　　递延税款　159.06

　　5、1995年

　　（1）本期应交所得税=23372×33%=7712.76（元）

　　（2）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=3372×33%=1112.76（元）

　　（3）本期所得税费用=7712.76-1112.76=6600（元）

　　借：所得税　6600

　　　　递延税款　1112.76

　　　　贷：应交税金--应交所得税　7712.76

　　6、1996年

　　（1）本期应交所得税=27225×33%=8984.25

　　（2）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=7225×33%=2384.25（元）

　　（3）本期所得税费用=8984.25-2384.25=6600（元）

　　借：所得税　6600

　　　　递延税款　2384.25

　　　　贷：应交税金--应交所得税　8984.25

　　7、1997年同1996年

　　8、1998年同1996年

　　例：某公司1994年起股票在境外上市，1995年全年实现的税前会计利润为12500000元。该公司93年起所得税税率为55%，94年起所得税税率 改为33%。该公司采用债务法进行所得税的会计处理，由于时间性差异产生的递延税款借项预计可以转回。该公司1995年其他有关资料如下：

　　1.该公司对甲企业的投资占甲企业40%的股份，1995年度甲企业实现的净利润为9500000元（甲企业的所得税税率为24%）。按税法规定，长期股权投资收益以被投资企业宣告分配利润时计算交纳所得税。

　　2.该公司1995年12月31日应收账款余额600000元，按账龄分析法计提坏账准备6000元。按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的5‰计提，可在交纳所得税前扣除。

　　3.该公司1995年12月31日存货账面实际成本8655000元，期末可变现净值8600000元，存货按成本与可变现净值孰低法计价。按税法规定，存货变现损失以实际发生的损失在交纳所得税前扣除。

　　4.该公司1993年1月1日开始使用的某项固定资产原价960000元，会计上采用直线法分2年计提折旧，税法规定按直线法分5年计提折旧（假设不考虑净残值因素）。

　　根据上述资料，要求计算 1994年所得税税率变动对递延税款账面余额的调整数，以及1995年递延税款的年末余额和1995年有关所得税的会计分录。

　　1.分析固定资产计提折旧产生的时间性差异　

　　项目 　1993年 　1994年 　1995年

　　会计折旧 　440000 　480000 　40000

　　税收折旧 　176000 　192000 　192000

　　差额 　264000 　288000 　—152000

　　分析递延税款的发生额　　

　　递延税款

　　93年：264000×55%=145200

　　94年：288000×33%=95040

　　95年：

　　③坏账准备3000×33%=990

　　④存货跌价准备

　　55000×33%=18150 　94年调：264000×22%=58080

　　95年：

　　①折旧：152000×33%=50160

　　②投资收益

　（9500000×40%）/（1-24%）×9%=450000

　　2.95年年初递延税款账面借方余额=87120+95040=182160（元）

　　3.计算1995年应交所得税、时间性差异的所得税影响金额、本期所得税费用及年末递延税款余额

　　（1）计算本期应交所得税

　　本期税前会计利润 12500000

　　减：投资收益 （9500000×40%）3800000

　　　　折旧时间性差异 （192000—40000）152000

　　加：多提取的坏账准备 （6000—600000×5‰）3000

　　　　提取的存货跌价准备 （8655000—8600000）55000

　　　　应税所得 860600

　　　　所得税税率 33%

　　　　应交所得税 2839980

　　（2）计算本期时间性差异的所得税影响金额

　　折旧产生的转回的可抵减时间性差异 （192000—40000）152000

　　折旧产生的转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额 （152000×33%）50160

　　投资收益产生的应纳税时间性差异 3800000

　　投资收益产生的应纳税时间性差异的所得税影响金额 [9500000÷（1—24%）×40%×9%]450000

　　计提坏账准备和存货跌价准备产生的可抵减时间性差异 （3000+55000）58000

　　计提坏账和存货跌价准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额 （58000×33%）19140

　　递延税款发生额 481020

　　（3）本期所得税费用=2839980+481020=3321000（元）

　　（4）会计分录

　　借：所得税　　　　　　　　　　　　3321000

　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　481020

　　　　　　应交税金——应交所得税　　　　2839980