资产评估增值

　　按照《企业会计准则》的规定，各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。按照历史成本记账的会计原则，企业在持续经营的情况下，一般不能对企业资产进行评估调账，否则，由于计量基础的不一致，不同会计期间产生的利润将没有可比性，容易误导投资者、债权人及其他报表使用者，从而影响他们的决策；按照《商品流通企业会计制度》的规定，除根据国家规定对固定资产价值重新估价外，一般不能按评估确认的价值调整资产的账面价值。虽然随着市场经济的发展，交易行为的增多，资产评估事项也越来越多，企业在进行公司制改制、购买股权、企业兼并、资产置换、以非现金资产抵债、以非现金资产投资、债转股、企业清算、增资扩股、将资产抵押、质押或担保、公司制企业变更、法人股拍卖等往往都需要进行资产评估，但国家规定的可以调整账面价值的事项仅限于下列两种情况：

　　一是国有企业按照《公司法》规定改制为股份有限公司，按照规定，应对企业的资产进行评估，并按资产评估确认的价值调整企业相应资产的原账面价值；二是企业兼并，也就是购买其他企业的全部股权时，如果被购买企业保留法人资格，则被购买企业应当按照评估确认的价值调整有关资产的账面价值，如果被购买企业丧失法人资格，购买企业应当按照被购买企业各项资产评估后的价值入账。

　　这两种情况之所以可以调账是因为改组后的企业和被兼并但保留法人资格的企业均发生了实质性的变化，相当于一个新企业的开始；而整体兼并不再保留法人资格的企业相当于兼并企业买进了被兼并企业的净资产，应当按被兼并企业各项资产的公允价值入账。

　　对照规定，很显然贵公司虽然资产评估增值了，但不属于上述任意一种可以调账情况，因此你的做法是不正确的。我们还可以换一个角度思考，如果办公用房评估一次，你调一次账，那同理你公司其他资产也可以评估，也可以调账，其他企业也可以不断地对自己的资产评估，调账，再评估，再调账，这样，会不断膨化公司的资产和权益，带来的后果将是非常严重的。

　　一、以非货币性资产对外投资发生的资产评估增值

　　（一） 会计上的处理

　　在非货币性资产换入投资（短期投资或长期股权投资）的实际业务中，通常存在涉及补价和不涉及补价的两种情形，《企业会计准则——非货币性交易》规定：

　　1.在不涉及补价的前提下，以非货币性资产换入投资的一方，应当按照换出资产的账面价值，加上应当支付的相关税费作为换入资产的入账价值。

　　2.如果涉及补价，应区别不同情况进行处理：

　　①支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入投资的入账价值；

　　②收到补价的，应按换出资产的账面价值，加上应确认的收益和相关的税费后减去补价后的余额作为换入投资的入帐价值。具体公式如下：

　　换入投资入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费

　　或者：换入投资入账价值＝换出资产账面价值+应确认的收益+应支付的相关税费—补价

　　其中：应确认的收益＝补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价/换出资产的公允价值）×应交的相关税金及教育费附加

　　对于对外投资发生的评估增值，在会计处理上可能影响相关税费的计算，进而影响到股权投资的入账成本，具体详见下文例1。

　　（二）税务上的处理

　　按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]第118号）和其他相关的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，应将非货币性资产的公允价值（或者评估价）超过非货币性资产账面价值的差额确认当期所得。

　　（三）举例分析

　　例1：甲企业2004年9月1日以现金20万元和一台设备投资于乙企业，该设备的账面净值为260万元（原值300万元），经评估确认为400万元（不含税价格）换取乙企业普通股300万股（每股面值1元）。为说明简便，不考虑其他费用和除增值税以外的其他税金。

　　[分析与处理]

　　1.会计处理：在办理股权转让手续后，应当先判定该项交易是否属于非货币性交易，通常情况下的判定标准为：支付的货币性资产占换入资产的公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（含25%），则视为非货币性交易。本题中20÷420×100%=4.76%<25%，所以属于非货币性交易。因为甲企业的设备评估价格高于原值，故应缴纳增值税400×4%÷2=8万元；换入长期股权投资的入账价值：20+260+8=288万元。

　　据此应作会计分录如下：

　　借：固定资产清理 2600000

　　累计折旧 400000

　　 贷：固定资产 3000000

　　借：长期股权投资——乙公司 2880000

　　贷：银行存款 200000

　　固定资产清理 2600000

　　应交税金——应交增值税 80000

　　2.税务处理：此项业务对于甲企业来说，虽然在会计处理上没有体现收益，但是在税法上，甲企业是销售了一项固定资产的同时又进行了长期投资。所以应按规定缴纳相关的流转税和所得税。（由于本题其他税费不考虑，所以只涉及增值税和所得税）

　　增值税方面：按照税法规定，转让自用应税固定资产应按4%的征收率减半计算缴纳增值税，同时进项税额不允许抵扣。前面已经计算出应当缴纳增值税80000元。所得税方面：

　　虽然会计帐户上没有将转让设备的收入计入收入，但是，在企业所得税汇算清缴时，甲企业应当按照销售设备的收益申报纳税，应确定的设备转让所得为400-260=140万元，《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]第118号）中规定：上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过５个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

　　另外，需要注意的是，由于甲企业按照税法规定确定了转让收益，其长期投资虽然会计上按照288万元入账，但是取得股票的计税成本应为420万元（设备的评估价格400万元加上支付的补价20万元）。而乙企业接受投资而取得的设备可按照评估价格加税金408万元入账，并在所得税税前计提相应的折旧。

　　二、因清产核资而发生的资产评估增值

　　（一）会计上的处理

　　对于因清产核资而发生的资产评估增值问题，应根据现行的会计制度和财政部关于《清产核资试点企业有关会计处理规定》 （[1993]财会字第80号）文件进行会计处理。即企业主要固定资产价值重估后，经过验收核实，应相应调整固定资产帐面价值。固定资产重估后如为增值，按增值金额，借记“固定资产”科目，按固定资产净值的增加额，贷记“资本公积——其他资本公积（清产核资评估增值）”科目，按其差额，贷记“累计折旧”科目。企业在清产核资过程中增加的资本公积，在按清产核资的政策规定冲减各项资产损失后，如果存在余额，转入实收资本，借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”科目。就此可以看出，因清产核资而发生的资产评估增值除了计入“资本公积”外，在会计上是不确认收益的。

　　（二）税务上的处理

　　1． 在所得税方面，对清产核资发生的资产评估增值税务的处理和会计上是基本一致的。

　　《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》财税字[1997]77号文件规定，纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。国家税务总局《关于城镇集体企业单位清产核资若干税收财务处理规定的通知》（国税发[1998]55号）文件规定：对城镇集体企业在全国统一组织的清产核资中，其固定资产价值重估后增值的部分不计征所得税，并可提取相应的折旧在税前扣除。

　　２．在房产税、印花税方面，对清产核资发生的固定资产评估增值的部分均要按规定缴纳房产税和印花税。

　　（三）举例分析

　　例2：A企业于2005年度按照法定程序清查企业资产，涉及一项原值为1000万元的办公楼，折旧年限20年，已使用10年，经过评估增值300万元。为考虑方便，假设残值不计，清产核资过程中未发生其他各项资产损失。该企业不享有任何的税收优惠政策，当地计征房产税规定的房屋余值按照房屋原值的20%计算。

　　[分析与处理]

　　1.会计处理：

　　评估增值时：

　　借：固定资产 3000000

　　贷：资本公积——其他资本公积（清产核资评估增值）3000000

　　由于假设清产核资过程中未发生其他各项资产损失，所以评估完毕后按规定：

　　借：资本公积——其他资本公积（清产核资评估增值） 3000000

　　贷：实收资本 3000000

　　2.税务处理：

　　房产税方面：因评估增值的每年需多缴纳房产税300 ×（1－20％）×1.2%＝2.88万元

　　印花税方面：需缴纳印花税300×5‰＝1.5万元

　　三、因股份制改造发生的资产评估增值

　　（一）会计上的处理

　　企业因进行股份制改造而发生的资产评估增值，应当根据评估确定的资产价值调整资产账面价值，并可以计提折旧。将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税的差额计入“资本公积——资产评估增值准备”。当企业按照规定在计提折旧、使用或摊销或者按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”贷记“应交税金——应交所得税”。企业原计入资本公积的增值准备未实现前不作处理，待到实现后转入 “资本公积——其他资本公积转入”。

　　（二）税务上的处理

　　《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］77号）文件第四条规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。其精神就是固定资产评估增值部分应缴纳所得；《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字［1998］50号）文件第二条规定，资产评估增值的资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。其精神是资产评估净增值部分，不仅仅指固定资产增值部分，还应包括流动资产增值部分都应缴纳所得税。

　　同时应当注意，股份制改造发生资产评估增值仅适用于内资企业，而对于外商投资企业因改组或与其他企业合并成为股份制企业而进行资产重组的，税法规定其改组过程中发生的重估价值与资产账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。

　　（三）举例分析

　　例3：甲（内资）企业实施股份制改组，固定资产原账面价值1000万元，已提折旧200万元，经评估该固定资产原值1060万元，累计折旧200万元，该固定资产评估增值60万元，尚可使用年限为10年。若原改组企业以评估价值折成股份公司股本，股份公司成立后固定资产采用直线折旧法（假若不考虑净残值率），适用企业所得税率为33%。

　　[分析与处理]

　　甲企业改组后的企业固定资产按其评估价值入账并计提折旧，其会计分录如下：

　　1.根据资产评估报告调整原账面价值

　　 借：固定资产 600000

　　 贷：递延税款 198000

　　 资本公积——资产评估增值准备 402000

　　2.企业改制成功后对该固定资产增值部分每月计提折旧

　　 借：制造费用等 5000

　　 贷 ： 累计折旧 5000

　　3.企业每年结转递延税款时

　　借： 递延税款 19800

　　 贷 ： 应交税金——应交所得税 19800

　　4.企业结转资本公积准备实现

　　 借：资本公积——资产评估增值准备 402000

　　贷 ： 资本公积——其他资本公积转入 402000

　　资产评估增值部分计提的折旧在会计制度中是允许，而且也是必须的，但是不允许在所得税前抵扣，即应做纳税调整或做相应的会计处理。

　　一般认为，在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业实现利润而增加的净资产，原则上应上交原股东，转入“应付利润”科目，经原股东同意，也可列入股份制企业的资本公积，留待以后增资扩股时转增原股东股份。

　　在资产评估基准日至新企业注册登记日期间，企业因亏损而减少的净资产，如由原股东承担的，应借记“应付利润”科目，贷记“利润分配”科目，由原股东当期或从以后分得的股利中补足。

　　企业因评估基准日与新企业注册登记日存在时间差，导致依据评估结果进行调账的日期与资产评估基准日、确认日不一致的，在评估基准日到调账日的期间，原评估资产数量减少的，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值；如资产价值增加，增加部分则按照取得资产的实际价值，确认其账面价值。

　　因资产评估而引起相关资产价值的增减变化在实际帐务处理时可以有两种方法：

　　第一种方法：企业选择按评估价值计提折旧，增值部分的折旧按递延税款处理。

　　1、将评估价值入帐时：

　　借：相关资产评估增值额

　　贷：资本公积

　　贷：递延税款（评估增值额×所得税税率）

　　2、计提折旧、使用或摊销，结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税：

　　借：递延税款

　　贷：应交税金——应交所得税。

　　第二种方法：企业选择按评估价值计提折旧，增值部分的折旧在纳税申报时做纳税调整。

　　1、将评估价值入帐时：

　　借：相关资产评估增值额

　　贷：资本公积。

　　2、纳税时，调整每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。

　　有条件的企业，也可以按照每一项目的实际增减值情况逐项调整。

　　简单的说：对整体资产改组，例如由有限责任公司该为股份有限公司，从法律角度来讲，原来的有限责任公司不存在了，新的股份有限公司成里了，新的公司要建新帐，当然要按评估重新建张了

　　兼并是原企业不存在了，资产负债并入了兼并企业，兼并企业当然要按评估价值入帐了。

　　这两中情况只所以要条帐是因为，原企业不存在了

　　对于评估是否调帐，有两种情况要调的，1是兼并，2是整体资产改组。

　　注册税务师讲义如实说：有4种评估增值

　　1清产核姿中的评估增值。不计入应纳税所得额

　　2.非货币性资产对外投资，交易发生时缴税，增值计入应税所得额。

　　3.产权转让中净损益。计入应税所得额。

　　4.股份制改造中资产评估增值，不计入所得额，但在计算应纳税所得额时，不得扣除因评估增值而多提的折旧和多摊销的成本，调整方法2种，据实逐年调整，综合调整。