财务业绩报告

　　财务业绩报告是财务会计报告的重要组成部分，对外提供会计主体的财务和经营状况，其设计是否科学，关系到对企业经营业绩的评价和对管理者受托责任履行情况考核的合理性。

　　我国2006年颁布的企业会计准则对财务业绩报告做出了重大调整，在《企业会计准则——基本准则》中引人国际会计准则的“利得”和“损失”概念，并将利得和损失区分为直接计人所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失;在《企业会计准则第30号——财务报表列报》中对利润表结构和内容进行了较大调整，同时，把所有者权益变动表上升为报表体系中的第四报表。这些改革表明，我国对企业财务业绩的报告开始趋向于全面收益观。

　　(一)“利得”和“损失”概念的引入

　　新《企业会计准则——基本准则》引人了“利得”和“损失”的概念。其中，“利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流人”。“损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出”。这两个概念的引人，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益信息的披露提供了基础。从国际上来看，不少国家将“利得”和“损失”作为独立的会计要素。由于我国《企业财务会计报告条例》规定了会计要素只有六项，而“利得”和“损失”概念又非常重要，所以我国新企业会计准则体系中虽然引人了这两个概念，但并没有将其作为独立的要素，而是将“利得”和“损失”分成两部分:一部分是直接计人所有者权益的利得和损失，另一部分是直接计人当期利润的利得和损失，这两部分在基本准则中分别作为所有者权益要素和利润要素的组成加以规范。在基本准则的所有者权益要素中规定:“所有者权益的来源包括所有者投人的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。”其中直接计人所有者权益的利得和损失，“是指不应计人当期损益、与所有者投入资本或者利润分配活动无关、但会引起所有者权益发生增减变动的利得或者损失”。由于加人了利得和损失，新的基本准则将利润要素的定义修改为:“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收人减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失等。”其中直接计人当期利润的利得和损失，“是指应当计人当期损益、与所有者投人资本或者利润分配活动无关的，最终会引起所有者权益发生增减变动的利得或损失”。

　　(二)利润表

　　《企业会计准则第30号一一财务报表列报》对利润表的主要调整如下:

　　1.不再区分主营与非主营业务利润。新准则中不再要求单独陈报“主营业务利润”、“其他业务利润”，只是将营业利润分解为“营业收人”、“营业成本”、“营业税金及附加”、“管理费用”、“销售费用”(原为“营业费用”)和“财务费用”。

　　2.对直接计入利润的利得和损失单独列示。新准则将“公允价值变动收益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳人了利润表，反映了资产在持有期间因公允价值变动而产生的收益或损失，这使得净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。

　　通过列报公允价值变动收益等项目，使我国的利润表已初步具有了全面收益的思想，打破了原来的收人配比原则和实现原则，在收益的确认上采用了多种计量属性并存的混合计量模式，以为投资者提供更为全面的信息。

　　(三)所有者权益变动表

　　新颁布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十九条规定:“所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计人所有者权益的利得和损失以及与所有者(或股东)的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。”我国的所有者权益变动表以净利润为起点，列示了可供出售金融资产公允价值变动净额、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响等计人所有者权益的未实现利得和损失(其他全面收益)。从以上各项内容可以看出，我国新的企业会计准则采用了编制所有者权益变动表的方式来反映未实现的利得和损失，这与FASBI30和IASI建议的业主权益变动表类似。所有者权益变动表的编制是我国进行国际会计趋同的表现，这一举措无疑具有重要的现实意义。

　　(一)会计理论发展的限制

　　会计理论认为，公允价值作为计量属性的使用是一种必然的趋势，而把公允价值作为计量属性则会产生已确认未实现利得与损失问题。这是因为当资产采用历史成本计量时，在初始计量(initial measurement)之后，除非该资产进行销售或处置，一般不存在随后的计量(subsequen tmeasurement)，即在资产持有期间，不存在未实现的利得(或损失);但如采用公允价值计量，由于公允价值总是在变化着，在初始计量之后，只要资产为企业所持有，随后的计量就不可避免，未实现利得或损失实际上是持有资产公允价值或其他现行计量的价值变化。随着公允价值的推广应用，未实现的利得或损失会愈来愈多。但是，直到目前为止，现值或者公允价值的使用受制于许多客观因素，如果资产和负债不能完全运用现行价值或公允价值计量，又如何界定何种情况下应以现行价值或公允价值计量?是否所有价值变动产生的未实现利得和损失均能在财务业绩报表表内确认?如果是，企业又应在何时对其予以确认?对于诸如此类问题，会计理论界花费了大量的时间和精力却收效甚微。

　　(二)不能保证财务业绩报告的完整性和可比性

　　目前，我国收益信息分别在利润表和所有者权益变动表两张报表中列报。Hirst and Hopkins的实证研究表明，如果允许企业选择在利润表中或者在权益变动表中报告其他全面收益，出于节约交易成本等方面的考虑，大部分公司愿意通过权益变动表披露其他全面收益信息。这是由于权益变动表通常不被认为是反映财务业绩的报表，而且由于财务分析师一般将权益变动表视为年度报告中有用性最低的报表，这就造成全面收益及其组成在权益变动表中报告不如在利润表中报告受使用者重视，大大降低了财务业绩报告的完整性。同时，由于其他全面收益项目与净收益项目对于计量一个企业的财务业绩具有同等重要性，而如果要求企业将所有的收益项目分别列示在两张报表中，则会降低其他全面收益项目受重视的程度，降低其他全面收益项目的透明度且增加了会计方法的可选择性，从而降低了收益信息的可比性。

　　综观西方各国财务业绩报告的改革过程，其总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告，全面收益各组成项目的确认与计量问题则由各个具体会计准则予以规定。其财务业绩报告改进重点均是放在收益表的改革上，而对全面收益的确认、计量等方面均不涉及或涉及较少。这主要是考虑了会计准则的经济后果和实用性，以及受当前会计理论和会计实务的影响和限制。由于没有解决全面收益的确认与计量标准问题，使得全面收益报告仍不够完整。但是，全面收益报告作为对财务业绩报告的改进，在西方先进国家已迈出了实质性的一步。

　　在我国，资本市场有待完善、公允价值运用的程度不高等现实因素都制约着全面收益报告的实际运用。现阶段，我国尚未出台《全面收益报告准则》，尚未对全面收益的确认、计量、报告进行规范。因此，要解决全面收益信息披露问题，就应当在借鉴西方国家全面收益理论及报告的基础上，结合我国实际，对现有的财务业绩报表加以扩展或改进。鉴于现实的资本市场并不是充分有效的，我们认为应在与收益表合并的报表(即单一的财务业绩报表)中报告全面收益及其组成，在扩展的单一报表格式收益表中列示全面收益信息。推行全面收益报告需循序渐进，分以下两个阶段进行。

　　现阶段，为了避免对现行实务冲击过大，不宜对现行利润表的形式作重大改变，而应只在原利润表的基础上报告全面收益。可将全面收益内容分为已确认并已实现的利润和已确认但未实现的其他全面收益两部分。已确认并已实现的利润反映传统利润表中的净利润部分，其他全面收益反映当期已确认、当期产生但未实现的利得和“直接计人所有者权益的利得和损失”(所有者权益变动表)项目。根据其他国家的经验，在两张报表上报告全面收益可能导致使用者不合适地过分关注两张表之间的差异，而我国目前其他全面收益项目比较少，同时考虑业绩报告的长期发展方向是采用单一业绩方式报告全面收益。在我国目前的现实环境下，改进利润表宜采用一表法的模式。即在保留现行利润表原内容的前提下，在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容，在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益(当期产生但未实现的利得和直接计人所有者权益变动表的利得和损失)”的关系。计算公式为:净利润=收人-费用+已实现利得-损失，全面收益二净利润+其他全面收益，期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红(加减其他所有者交易及事项等)。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表(全面收益表)重新建立起勾稽关系。同时，对所有利得和损失项目应在扩展利润表附注中给予完整的披露和揭示。由于利润的“经济后果”影响，建议纳税、利润分红、考核经营管理层受托责任、“公司连续3年亏损不得上市”等事项以扩展利润表中的“净利润”为基础，而投资者决策及考核国有资产保值增值等可以参考扩展利润表中的“全面收益”信息。

　　随着人们认识的加深和对业绩信息需求的提高，会有越来越多的资产负债项目采用公允价值计量，我们应该对收益表作进一步改进。G4+1的《报告财务业绩》(征求意见稿)认为，理想的方法应该是采用单一的、扩张的财务业绩报表来报告全面收益，即将全部业绩无论是已实现的还是已确认未实现的，都在一张财务业绩报表中进行反映，并且还将财务业绩划分为“经营收益”、“理财收益”和“其他利得和损失”三个主要部分报告。同时，在财务报表附注中提供历史成本收益信息，因为已实现收益和未实现收益是不同层次的收益，且历史成本信息可以为使用者和委托方评价管理当局受托责任、可供分配的利润以及需要缴纳的所得税等有用信息。G4+1建议的财务业绩表具有重要的现实意义，可操作性较强，随着全面收益概念的普遍运用，传统收益呈报模式有可能被其取代。