全面收益

全面收益（Comprehensive Income）

　　1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)这一全新概念，并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。

　　1997年，FASB正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、现金流套期保值衍生物的利得或损失、可销售证券的利得或损失。

　　全面收益的理想内涵为建立在“资产负债观”基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额；突破了收益表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；很好地结合了“当期经营利润观”和“满计当期损益观”，并加以应用；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值，使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。

　　由经济学收益观到会计学收益观再到全面收益理论的发展过程，正是人类在对收益及其计量的认知过程中必经的否定之否定的过程。20世纪以前，收益计量通常是资产计价的附属物，企业通过重置成本会计或定期进行资产评价的方法，将收益当作一定时期净资产的增值，即收益计量最初就是建立在“资产负债观”基础上的。随着企业经营活动的复杂化，仅根据期初期末净资产价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素，因而通过复式记账将净资产价值变动（除资本性交易以外）以收入、费用的形式加以表示从而确定收益，会计学收益观得以形成。

　　在物价稳定、交易多为有形的生产经营活动的环境下，根据实现原则和配比原则所确定的收益与根据净资产价值变动（除资本性交易以外）所确定的收益是一致的。但当交易进一步复杂、资产计价打破历史成本而引入公允价值、通货膨胀成为经济常态时，以实现原则为基础计算的收益就与收益的本来意义失去了一致性。将经济学收益观引入会计学其实是还原收益的本来面貌，而非一种简单的历史回归，乃是经过否定之否定后的更高层次。

　　随之而来的问题是，如何使会计实务尽可能地与理论界相契合。完全契合的做法是放弃实现原则而代之以在资产负债表日之间所发生的资产、负债公允价值的所有变动包括已实现和未实现的，均在单一的全面收益表中进行反映。但由于实现原则的客观性及实务操作的困难性，不得不寻求一些可行的折衷做法-既不放弃实现原则，又能反映价值变动。英国的全部已确认利得和损失表、美国的全面收益表均是这种折衷表现的结果。

　　即便如此，全面收益理论仍不失为一种全新的收益观。它采用“资产负债观”代替传统的“收入费用观”来确认收益；突破了传统会计计量上的“三位一体”原则的限制，解决了当前会计计量和报告中存在的一些难题，从而为今后确认和计量更多的可实现利得与损失（特别是与金融工具有关的业务所产生的利得与损失）开辟了道路；全面收益比净收益更能帮助会计信息使用者准确、及时预测企业的未来现金流，也增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证了资本市场的健康发展。

　　传统收益报告只反映已实现的收益，不能反映未实现的收益项目，不能满足报表使用者对会计信息相关性和有用性的决策需求，因而遭到了会计理论界和实务界的强烈批评。由于经济环境的复杂多变以及企业自身业务活动的复杂性，随着企业非经营活动收益的增多，符合实现原则的已实现收益则会相对减少。所以，全面收益概念代表着客观经济环境和使用者需求变化的必然要求，体现了会计理论和实务的发展方向。为此，西方各国准则制定机构纷纷采取行动，对传统收益报告进行改进，形成了“第四财务报表”或称“全面收益表”。

　　一、我国企业收益确定的特点

　　从现行会计实务来看，我國企业在收益确定方面具有以下特点：

　　第一，以历史成本为主要计量属性。我国《企业会计准则》规定，各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。因此可以说，我，国实行的是严格的历史成本原则。近几年来，我国企业会计制度以及已经发布的具体会计准则，从稳健性原则出发，要求对应收账款、短期投资、存货、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产，在其发生减值时计提资产减值路备，应该说这在某种程度上是对历史成本原则的突破。

　　第二，按照实现原则确认收入。《企业会计准则》规定，企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。《企业会计准则一收入》中规定，对于销售商品的收入、提供劳务的收入等，应在相关条件均能满足时予以确认。这些规定体现了我国会计准则要求确认的收入必须是已实现的或可实现的、已赚取的。而对尚未实现的利得，如资产重估增值、权益法下的股权投资准备等计人资本公积准备项目；对于外币财务报表折算差额，由于其在性质上是尚未实现的，因此，我国《合并财务报表暂行规定》中规定，报表折算调整不计人当期合并收益，而在资产负债表“未分配利润项目”中单独列示。

　　第三，净利润是衡量企业业绩的主要指标。根据我国公司法和有关证券法规的规定，在公司发行股票、配股和增发股票、暂停股票上市和终止上市以及对公司进行监督评价等方面都特别重视利润指标，这在一定程度上影响了资产负债表的质量，也使得如何真实、公允地反映收益信息成了一个十分重要的问题。由于我国许多法律法规都是以净利润作为衡量企业业绩的主要指标，因此，现阶段在我国引入全面收益表还存在着一定的障碍。

　　二、我国企业的会计目标与收益报告的改进

　　随着近几年来市场经济的快速发展，企业直接融资的比重提高了，资本市场不断完善，广大投资者将逐渐成为上市公司会计信息重要的使用者，从长远看，应该把为投资者提供决策有用信息摆在重要位置，改变会计信息重可靠轻相关的现状，更好地发挥会计信息的服务功能。实际上，财务报告的目标越来越倾向于向会计信息使用者提供与决策有用的信息。

　　在所有可获得的企业财务信息中，投资者最为关注的是与收益有关的信息，满足使用者投资决策需要是我国收益报告改革的方向。葛家澍教授指出，全面收益的特点是除净收益之外，还包括已确认的其他利得或损失，后者由于已产生，尽管在当期未实现，但它很可能在下期或近期即可实现，从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。在这个意义上，今后的全部已确认利得和损失或全面收益信息比原先的净利或净收益数据对财务会计信息的用户预测企业的未来现金流量更为有用。根据国际上会计收益理论和实务的发展情况，我国应根据自己的发展现状，立足我国会计信息使用者的需求，借鉴国外研究经验，研究探讨全面收益理论，并在条件成熟的情况下考虑分阶段推行全面收益报告制度。现阶段，我国收益报告改进的主要问题有两个方面，一是如何系统地列示那些已经得到确认但未直接在利润表中进行报告的收益项目，二是收益表应当反映的项目内容。从当前和发展的观点看，报告全面收益不仅必要而且可能，其意义在于：

　　1、报告全面收益可以满足投资者的信息需要。现行企业收益报告是按照传统会计模式反映的，主要反映企业的经管责任和业绩，已不能适应使用者对收益信息作为决策有用性的需求，而报告全面收益，则有利于满足投资者决策有用的信息需要。关于这一点在金融工具方面体现得更为明显。随着资本市场迅速发展，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。现阶段，人们普遍认为，公允价值是金融工具最合理的计量属性，而对于衍生金融工具则是惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，就必须解决公允价值变动的确认、报告等问题。比较可行的办法是借鉴英国会计准则委员会(ASB)、美国FASB和国际会计准则委员会(IASC)的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”或采用其他方式，即通过提供全面收益信息，反映金融工具公允价值变动，便于使用者利用会计信息。

　　2、报告全面收益可以促进证券市场有序发展。投资者是证券市场赖以生存的前提。近年来，我国证券市场上市公司操纵利润的现象很普遍，上市公司在这种情况下提供的业绩报告，无疑会起着严重的误导作用。全面收益报告把绕过利润表而在资产负债表中确认的未实现收益项目集中起来，并通过适当分类，单独报告，可以向信息使用者提供更全面、更有用的业绩信息，以体现公允与充分披露原则，并可减少证券市场利得交易现象，限制上市公司随意操纵利润。

　　3、报告全面收益有利于实现会计国际化。改革开放以来，尤其是近十年来，我国在制定和完善会计准则和会计制度过程中，始终注意积极借鉴国际会计惯例。加入WTO，意味着我们必须遵循国际通行的商贸规则，会计在促进国际贸易、国际资本流动和国际经济交流等方面的作用将更加突出，加速会计国际化进程的要求非常紧迫。为实现会计国际化，要求企业提供的会计信息应该接近国际化标准。我国已经发布实施的《企业会计准则》、《企业会计制度》及有关具体会计准则，都很注重与国际惯例相协调，体现了实现会计国际化的要求。对于财务业绩报告，从西方各国的改革趋势看，尽管各国的会计实务在收益确认和计量方面仍存在着较大差别，但各国准则制定机构在收益概念上已取得了一致，关于收益报告的方式也有很多共同之处，代表着业绩报告国际协调取得了重大进展。因此，我们应当借鉴国外已有经验，在条件成熟时考虑推行全面收益报告。

　　三、我国企业收益报告改革的总体思路

　　由于我国某些上市公司存在着严重的利润操纵问题，如果按照全面收益的要求编制收益报告，则让人们担心会加大企业利润的虚假成分。对此我们首先应该明确一点，全面收益不能等同于净收益，随着经济环境的变化，其他收益项目会逐渐增多；其次，会计准则的责任不是杜绝上市公司利润操纵行为，而是为资本市场提供相关可靠的信息。如果上市公司存在利润操纵行为，收益报告就应当充分体现这一现象，并通过适当、科学的分类，提供便于投资者分析利用的信息。当然，现阶段在我国推行全面收益报告还有许多工作要做，比如需要制定相应的会计准则，规范全面收益的确认、计量，培养高素质的会计人员队伍，健全和完善注册会计师审计制度，等等。另外，推行全面收益报告制度也需要分几个阶段逐步进行。

　　纵观西方各国的改革过程，改革收益报告的总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告方法，全面收益各组成项目的确认与计量问题则由各个具体会计准则予以规定，这是英、美等国家的作法。英国ASB、美国FASB和IASC采取的这种思路，具有较强的实用性，但是由于没有解决全面收益的确认与计量标准问题，使得全面收益报告不够完整。因此，如果缺少相关准则规定，全面收益报告就会有名无实。

　　除了这一改革方式外，还可以制定综合性的全面收益准则，包括全面收益的确认、计量和报告，这种作法可使收益报告内容比较系统。由于全面收益的确认与计量是一个难度较大的会计问题，制定全面收益准则必然会遇到许多问题，比如资产和负债计量属性的确定，现行价值计量属性应用的条件，已产生但当期尚未实现的利得和损失能否确认，何时确认，等等。西方各国准则制定机构至今都还没有解决这些问题，FASB和其他会计职业团体为此花费了大量时间和精力也收效甚微。我国财政部办公厅于2002年9月26日发布的《企业会计准则——财务报告的列报》(征求意见稿)，虽然没有按照全面收益的要求编制收益表，但体现的也是规范收益列报方法的思路。我们认为，我国目前应借鉴西方国家的作法，只对全面收益的报告问题进行规范，条件成熟以后，如实行现行价值或公允价值进行会计计量后，再考虑制定综合性的全面收益准则。

　　我们认为，在我国进行收益报告改革需要解决以下问题：一是关于反映企业财务业绩的会计要素，我们主张在基本会计准则等相关法规中增加反映全面收益信息的会计要素——利得和损失，以保证会计理论体系的科学性和严密性；二是关于全面收益的分类与业绩报告模式，我们建议将全面收益分为净收益和其他收益两部分，净收益仍在利润表中报告，其他收益反映当期已确认、当期产生但未实现的利得和损失项目。我们主张采用ASB的业绩报告模式，即所有的利得和损失只在全面收益表中报告一次。按照我国目前会计准则、制度应予以确认但未实现的利得和损失项目(即可作为其他收益的项目)并不多，主要有：(1)资产重估的利得和损失；(2)外币报表折算调整。在国家对全面收益问题作出相应规范后，可在利润表附表中列示其他收益项目组成内容，条件成熟后，可将净收益与其他收益列示在一张报表中，即在利润表净损益项目后列示其他收益组成内容。

　　随着经济环境的发展变化，如果按现行价值进行资产、负债的计量成为可能，如果我们也能推行养老金会计等，那么，将来在我国会计实务中就可能会出现更多的其他收益项目。