内部交易

内部交易(internal transaction)

　　内部交易是指由发生在各单位之间的资源使用和被使用的经济行为。

　　在国民经济核算中，经济活动单位的界定除了考虑其自身特点之外，还需特别注意能否获取所需的原始资料。例如，在定义基层单位时，要求“能够获取有关生产活动的投入与产出资料，包括劳动和资本生产要素的投入”。但对内部交易而言。其流量的获取有一定的难度，因为内部交易的一个重要特点就是活动的隐蔽性或非公开性，这无疑增加了核算的难度。基于此，在进行内部交易核算时，需重点关注以下三个方面的问题。

　　1、定义区分。

　　必须注意的是，内部交易仅仅是发生在一个机构单位内的经济活动。至于在一个机构部门或一个国家内，发生在机构单位或机构部门之间的经济活动不能称为内部交易，前者是通常所认为的一般性交易，后者是不同部门之间的交易。

　　2、虚拟交易。

　　从某种角度来看，内部交易是一种“有实无名”的交易，即确实存在这种经济活动，但未发生在机构单位之间。由于SNA～1993的核算对象是交易，因而必须将内部交易做显性化处理，即虚拟。一般来说，虚拟就是对经济活动进行赋值。但笔者认为。这一看法对于实物交易核算来说是有道理的，但从内部交易核算来看，这也许不够全面。正如SNA～1993所指出的：“在过去，价值的估计有时称为虚拟，但是最好是把虚拟这个术语留给不仅要估计一个价值，而且要构想一个交易那样一种情况”。因此，虚拟一般分为两个步骤，即首先构想一个“交易”，尔后为流量赋值。

　　由此可知，内部交易核算的首要问题是创建两个“交易主体”，并将其虚拟为一般性的“交易”。尽管内部交易只涉及到一个机构单位，但该单位往往具有两种身份，如生产者与消费者(自产自用)、生产者与投资者(自制设备)、所有者与使用者(固定资本消耗)等，这意味着可将单主体的内部交易转化为发生在双重身份之间的一般性“交易”，并在此基础上确认和记录流量。

　　3、范围确定。

　　在现实生活中，单位内部的经济活动种类繁多，且经常发生。但是，有相当一部分内部交易没有纳入SNA～1993的核算范围，这些交易大都发生在住户部门。主要包括：对住户所住房屋的清洁、装饰和保养等；家庭耐用品或其他货物，包括住户家用车辆的清洁、保养和修理；膳食制备与提供；儿童的照顾、培养和管教等。之所以不核算以上内部交易，是因为这些活动的生产及消费没有选择，完全“是一种自成一体的交易，对经济的其他部分影响较小”。此外，“由虚拟生产产生的虚拟收入很难征税”，并且“对于劳动力和就业统计来说。也可能有难以接受的影响”。

　　一、母子公司内部购销抵销处理

　　1、内部交易的购买方当期全部实现对外销售

　　【例1】假定母公司销售一批产品给子公司，收款70万元，该批产品的生产成本为50万元。子公司又将该批产品全部销售给集团外第三方G公司，收款100万元。

　　分析：首先，梳理清楚合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理。由于税金是不能够抵销的，故编制合并报表不考虑税金。

　　（1）母公司

　　借：银行存款700000

　　　　贷：主营业务收入700000

　　借：主营业务成本500000

　　　　贷：存货500000

　　（2）子公司

　　借：存货700000

　　　　贷：银行存款700000

　　借：银行存款1000000

　　　　贷：主营业务收入1000000

　　借：主营业务成本700000

　　　　贷：存货700000

　　其次，分析母公司、子公司第二笔分录业务属于对外交易，不能抵销。所以，合并之后只能将内部销售收入和内部销售成本予以抵销，其抵销分录为：

　　借：主营业务收入700000

　　　　贷：主营业务成本700000

　　2、内部交易的购买方当期全部未实现对外销售

　　【例2】承例1，合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理如下：

　　（1）母公司

　　借：银行存款700000

　　　　贷：主营业务收入700000

　　借：主营业务成本500000

　　　　贷：存货500000

　　（2）子公司

　　借：存货700000

　　　　贷：银行存款700000

　　此时，从整个集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对企业集团外的销售。因此，合并时应当将销售企业已经确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。同时，购买企业的个别资产负债表中存货的价值包含销售企业实现的销售毛利即未实现内部销售利润，也应予以抵销。抵销分录为：

　　借：主营业务收入700000

　　　　贷：主营业务成本500000

　　　　　　存货200000

　　3、内部交易的购买方当期部分实现对外销售部分未实现销售形成期末存货

　　分析思路有以下三种：

　　（1）对于实现销售部分按照上述第一种情况处理，而未实现销售部分按照上述第二种情况处理。

　　（2）按照上述第二种情况处理。即首先找出未实现内部销售利润，再找出当期销售收入，其差额就是销售成本。抵销分录归纳为：借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。

　　（3）首先假定全部实现对外销售，然后对未实现销售部分的内部销售利润单独处理。在进行连续抵销时以及业务太复杂时，都只能用这种思路。

　　借：主营业务收入700000

　　　　贷：主营业务成本700000

　　借：主营业务成本200000

　　　　贷：存货200000

　　二、固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

　　1、固定资产购进当期的抵销

　　借记“主营业务收入”（内部销售收入），贷记“主营业务成本”（销售成本）、“固定资产原价”（未实现内部销售利润）。对固定资产当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。注意对于生产部门用固定资产，计提折旧计入制造费用，故抵销时应贷记存货。

　　2、以后各期的连续抵销：

　　（1）抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。

　　（2）抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。

　　（3）当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。

　　【例3】2000年12月31日，子公司从母公司购进一存货成本为30万元，售价为50万元作为固定资产使用，使用年限4年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。

　　（1）2000年购进时

　　借：主营业务收入500000

　　　　贷：主营业务成本300000

　　　　　　固定资产原价200000

　　（2）2001年

　　①抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润

　　借：期初未分配利润200000

　　　　贷：固定资产原价200000

　　②将当年多计提的折旧进行抵销（20万元÷4=5万元）

　　借：累计折旧50000

　　　　贷：管理费用50000

　　（3）2002年

　　①②抵销处理同2001年

　　③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润

　　借：累计折旧50000

　　　　贷：期初未分配利润50000

　　由于上年的折旧费用已转入利润，累计下来即为期初未分配利润，因此，抵销时要用“期初未分配利润”项目。

　　（4）2003年

　　①②抵销处理同2001年

　　③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润

　　借：累计折旧100000

　　　　贷：期初未分配利润100000

　　（5）2004年固定资产正常报废

　　借：期初未分配利润50000

　　　　贷：管理费用50000

　　关联交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，其主要形式包括关联方之问的购买和销售商品及提供或接受劳务、代理、担保和抵押、许可协议等。防范企业通过关联交易转移成本、操纵利润是各国监管当局的普遍做法。

　　判断关联方的基本标准各国规定有所不同，我国规定为：在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或问接控制、共同控制另一方，或对另一方施加重大影响，其为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也视为关联方。关联方关系主要指：

　　(1)直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业；

　　(2)合营企业；

　　(3)联营企业；

　　(4)主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；

　　(5)受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

　　判断关联关系的重要标志是是否存在控制和重大影响，其实质是关联方能否决定或影响企业的财务或经营决策并从中获利。关联交易具有双重性，既有积极的作用，也有消极的作用，一方面，关联交易将市场交易转变为公司的内部交易，减少交易过程中的不确定性，节省交易费用，此外，还可通过关联交易，提高公司的综合市场竞争力，实现利润最大化；另一方面，关联方可以对另一方实施控制或重大影响，使关联交易违背公开、公平与公正的市场原则，发生不当的内部交易，损害公司及其他利益相关者的合法权益。因此关联交易既为各国法律所认可，同时又受到各国法律的严格限制。金融关联交易已经成为企业实施资本运作、资产运作与财务重组的重要载体与操作形式之一。从现实经济运作情况看，的确产生了一些较好的效果，但也暴露出一些隐患，有待进一步消除。金融关联交易的风险集中表现为：掩盖不良资产的真实水平与利润的真实性，制造资产泡沫与陷阱，以不公平价格交易，损害小股东与债权人利益，转嫁和隐藏、积累危机，以至于引发金融集团的“多米诺骨牌”效应。

　　企业集团的内部交易是指企业集团内各实体之间的有形资产交易、无形资产交易、资金与劳务提供等各种交易活动。企业集团的内部交易具有如下特征：内部交易发生在企业集团的母公司与子公司之间和子公司相互之间的内部交易；交易内容多样，包括有形资产交易、无形资产交易、资金与劳务提供等各种交易活动；交易既可以有偿，也可以无偿；内部交易既可能是合法交易，也可能是不当交易甚至违法交易。

　　金融控股公司的内部交易是指集团成员之间发生的资产和负债。这些资产和负债可以是确定的，如贷款和投资；也可能是或有的，如集团内部的担保和转移定价。根据1999年12月巴塞尔银行监管委员会(BIS)、证券委员会国际组织(IOSC)和保险监管国际协会(IAIS)联合发布的《集团内部交易和风险控制原则》多元化金融集团的内部交易表现为以下形式。交叉持股；集团内部一个公司代表另一个子公司进行交易；在多元化金融集团内部短期流动性的集中化管理；向集团内部其他子公司提供或者从其他子公司获得担保、贷款或承诺；管理和其他服务安排，如养老金安排或后台服务；子公司之问资产的买卖；通过再保险的风险传递引起与第三方有关的风险在集团不同子公司之间进行传递的交易。

　　内部交易具有两重性：一方面，内部交易可以为集团带来范围经济，降低经营成本，增加利润，改进风险管理的效率，更有效地管理资本和债务；另一方面，内部交易可能导致风险传递，使得经营中发生的困难更加复杂化。随着集团组织结构的复杂化，内部交易可能变得规模庞大，不仅监管当局难以了解其风险，就连集团总部也可能难以掌握。

　　内幕交易是指企业集团以非正常交易、虚构内部交易甚至虚设子公司与其展开交易等违法手段以达到获得非法利益、逃避债务和税收管理及外汇管制等非法目的的交易活动。内幕交易的主要特征就是违法的内部交易或关联交易。在金融控股公司内部极易发生内幕交易，出现损害投资者和消费者利益的现象，并给金融控股公司在集团层面的管理和金融监管带来很大困难。

　　内部交易、关联交易和内幕交易这三个概念内涵相互交叉，甚至有的存在从属关系。内部交易属于关联交易的内涵，严格说，关联交易可能是内部交易，也可能不是内部交易；内幕交易即可以是关联交易，可以是内部交易和非关联交易。纯粹从经济学意义讲，严格区分内部交易、关联交易和内幕交易这三个概念意义并不大，但是，从法律角度来看，违法的内部交易与关联交易可统称为内幕交易，即内幕交易的重要特征在于其法律规定，内幕交易往往属于违法行为。金融控股公司产生的主要原因与存在的主要意义就在于集团内部存在关联交易或内部交易，从而可以实现协同效应。但是，内幕交易与内部交易或关联交易如影相随，很难界定。金融控股公司拥有商业银行、投资银行、保险公司、信托公司和投资基金等不同的子公司，由于各种金融业务部门的相关利益主体存在结构性差异，因此上述利益关系的调整必然会导致一定的利益冲突，如有的金融控股公司内的银行可以获得集团内大量内幕信息，通过证券代理人或基金经理人进行交易，这对其他证券投资者或基金投资者是非常不公平的。金融控股集团的各子公司之间进行内部交易，使得集团内各子公司的经营状况相互影响，这就增大了金融控股公司利益冲突和风险集中的风险。规制集团各子公司之间的内部交易几乎已经成为金融监管部门最大的困难。