金融工具会计

　　金融工具会计是对金融经济为背景,以高度发展的金融工具固有的会计问题为考核对象的设计。随着金融自由化浪潮中衍生金融工具的产生。金融市场动荡不已,人们迫切需要了解金融工具交易的信息。此时,金融工具会计作为会计学的新分枝应运而生。金融工具(尤其是衍生金融工具)对传统财务会计理论在会计基础、会计要素、会计计量基础财务报告等核心问题上的冲击,将会带来会计理论的一场深度变革。

　　金融工具会计就是要不断发展财务会计理论,不仅为各种决策提供主要依据、防范、化解金融风险。从金融工具发展的角度看,金融工具的高效率、高收益、低成本形成了其自身发展的原动力,并成为市场加剧变革中不可逆转的潮流。作为与国际金融接轨内容之一的金融工具接轨是中国走向世界大市场的必由之路。因而,深入开发对金融工具会计的研究具有重要意义。

　　近年来，我国的会计学者一直注意跟踪国际上金融工具会计研究的最新进展，适时地翻译介绍与金融工具会计有关的会计准则和其他重要研究成果，为国外金融工具会计研究成果在我国的传播起到了积极作用。与此同时，针对金融工具尤其是衍生金融工具创新对传统会计理论的冲出，如确认原则、计量原则、会计基本假定、会计要素的重新界定等，我国的会计学者们独立地提出了许多有价值的见解。比如，认为应对传统的实现原则加以修正或重新解释；认为应改进财务报表的结构，将资产分为金融资产和非金融资产，或在现有基本报表基础上增加有关金融工具信息的报表；并且认为，应将这些方面的建议，在修改我国的基本会计准则时考虑进去。不容置疑，这些见解和建议是很有价值的，丰富了我国会计理论，同时也有助于将来修订我国的会计准则基本概念框架。但同时也应该承认，由于我国金融工具创新还处在初级阶段，衍生金融工具及其交易还没有达到与发达市场经济国家那样的水平和规模，对金融工具尤其是衍生金融工具的具体会计问题的研究，还很不够。从这个意义上讲，我国的金融工具会计研究也需要“创新”。回过头来考察一下我国会计制度对金融工具会计所作的规定。就基本金融工具而言，如应收账款、应收票据、债券、股票等，现有会计制度对其有较多较详细的规定。但存在一些需要补充之处。以应收账款包括贷款会计为例。目前，商业银行与资产管理公司如中国信达资产管理公司之间的贷款转让，国有企业和资产管理公司之间的债转股，一般工商企业之间的应收账款转让，都是目前会计制度中尚没有规范或虽有规范但不太明确的地方。从概念上讲，这些问题涉及到金融资产转让，具体包括：应收账款转让应确认为销售交易还是融资交易；转让的应收账款价值如何确定有没有考虑过缩水因素；如果属于销售交易，那么转让损益又如何确认和计量，等等。

　　就衍生金融工具而言，我国的会计制度或会计准则对其所作的规范还有值得修改或补充的地方。这里所指的修改或补充并不是指超前地规范一些衍生金融工具的会计处理，而是基于实践的需要，在确保会计信息完整的前提下，在现有规范的基础上作修改或补充。比如，期货业务的会计核算，虽然对此已有相关的会计制度对其加以规范，但规范本身的做法似乎值得再商榷。再比如，期货合约的期末公允价值变动，是否考虑将其纳入表内核算和反映。另外，由于规避风险的需要，我国境内的一些商业银行或从事大宗涉外业务的工商企业往往通过银行，一般都利用衍生金融工具进行套期，以防范汇率或利率的不利变化所可能造成的损失。但是，现行的金融性企业会计制度并没有对这种业务作出规范。各商业银行会计处理和反映的方法也各不相同，有的将其纳入表内核算，有的则不纳入表内核算仅作为表外业务反映，还有的根本就不反映。无论从信息反映的完整性、真实性和可比性角度考虑，还是从增加会计信息透明度的要求看，均有必要从会计制度上对这方面的业务进行统一、规范。

　　(一)循序渐进、分步实现的原则

　　金融工具包括衍生金融工具已经不是一种陌生的概念了，并且它们确实出现于我们的生活之中了。然而，在建立我国金融工具会计时．不能忽视的是我国现阶段的客观现实，切不可把发达国家较为成熟的金融工具会计理论和实践生搬硬套地“移植”到我国的实践中来。我们需要做的是适应我国金融工具发展和创新的进程，开展符合我国实践的研究，逐步地修订、制定和完善相关的会计规范，特别是对已经存在和即将出现的金融工具交易的基本理论和会计规范要尽早着手研究和制定。要遵循循序渐进、分步实现的原则。

　　(二)前瞻性原则

　　建立我国金融工具会计还要坚持前赡性原则。虽然，我国现阶段衍生工具只有可转换公司债券、股票期权等几种，国家对衍生工具的发展持限制态度。金融工具创新相对落后。但是，我国已经加入WTO，并随着经济和金融体制改革的进一步深人、以及人民币自由兑换已成预期，我国发展衍生工具以适应风险管理的要求是大势所趋，又由于金融工具特别是衍生金融工具的创新速度非常快，我们可以预计在不久的将来，金融工具铺天盖地地冲击我们的生活是不可避免的。国际经验表明，规范金融工具交易的立法包括会计规范应当具有一定的前瞻性，这对于金融工具交易的发展有着非常积极的作用。

　　(三)国际化方向原则

　　建立和发展我国金融工具会计还应遵循国际化方向原则。这是因为：一是．发达国家如美国、英国等的金融工具创新出现二十多年了，经历了许多的风雨曲折，积累了相当多的经验．相关的会计规范也历经或正在经历创新，不少成熟和合理的做法已经成为国际上通行的惯例，广为世界各国效仿。二是，金融工具尤其是衍生工具，大多数不存在国家或地区性的本质差异．比如许多期货合约，在合约设计、交易和交割等等方面，并投有本质的差异。因而，在不违背我国现行法规的情况下，应尽可能的吸收和利用国际上成熟的惯例。这样既可以加快我国金融工具会计的研究进程、节约成本，又有利于缩小我国盒融工具会计规范与国际惯例问的差距。

　　(一)大力宣传并落实《金融企业套计制度》

　　随着2000年实施了新的《企业会计制度》，2001年颁布并实施了新的《金融企业合计制度》，这是适应我国宏观经济环境和经济金融体制的变化和改革的需要。从此前情况看，我国四大商业银行都建有一套自己的会计制度(会计科目表)，并目一直沿用至今，从来就没有

　　形成真正的统一。其中中国银行的会计制度与其他商业银行的差异较大。这样的状况，要确保银行及银行之间会计信息的可靠性、可比性，有教地防范金融风险是不可能的，已到了不得不改变的地步。新的《金融企业会计制度》的颁布实施，对建立统一的、独立的商业银行会计制度并着手开展银行业务及金融工具披露的具体会计准则研究及制定工作打下了良好的基础。而大力宣并落实《金融企业会计制度》的要求是我们急需完成的工作。

　　(二)尽快规范垂期活动的套计处理

　　目前，主要的商业银行和大型外贸企业或多或少地在运用远期外汇合约、利率上限或下限、看涨或看跌期权等衍生金融工具进行套期保值以规避汇率风险。而关于这砦套期保值的会计核算，一般只在表外进行披露，基本上不纳人表内核算。笔者认为，应该尽快把套期活动的会计棱算纳入表内核算．规范其会计处理程序和方法。具体实施可以采取分步渐进的策略：首先，通过对具体的金融衍生工具交易会计处理的规范，来规范套期活动的核算；第二步，在积累了一定的实践经验和理论研究相对成熟时，再建立全面的套期活动会计准则。

　　(三)着手研究正在出现或即将出现的具体金融工具交易会计

　　从正面临或即将面临的金融工具交易问题着手，为全面研究金融工具会计规范和核算方法体系打好基础，是我们又一个明智的现实选择。这些金融工具主要包括股票期权、资产证券化等等，下面分别进行简单的分析：

　　1、资产证券化会计

　　资产证券化会计的核心问题之一，就是金融资产转让交易的性质是销售交易还是融资交易阱及相应会计核算的处理方法问题。要解决这个问题，必然会涉及到证券发行方与资产转让方之间的关系等一系列相关问题。

　　从我国的现实情况看，应首先从研究资产证券化相关法规开始，探讨和弄清国外资产证券化运作的方式以及在我国运用的适合形式．然后再在此摹础上着手会计规范问题及会计核算问题的研究，这才是正确的步骤。

　　2、股票期权会计

　　我国一些上市公司已经实施了股票期权制度，其目的旨在激励公司管理阶层。但它与真正意义上的股票期权还有着一定的差距。股票期权在我国企业中全面运用，还存在诸多问题，如公司股权结构问题、公司法人治理结构问题以及资本市场的有效性问题等。因而从现阶段来看．恐怕我们还是应该在研究和总结国外的经验基础上，关注我国解决相关问题方面的进展情况，待时机成熟，就能很快和较好的提出符合我国情况的核算程序及方法。特别是．近期出现的安然、世通事件中，与股票期权激励有关的问题值得我们关注和思考。