税收博弈

　　税收博弈是税收征纳双方基于税收这一经济利益而发生的相互作用过程中的一系列决策与决策均衡问题。

　　从博弈的分类来看，税收博弈属于零和博弈，在税收博弈中纳税人有所失，政府有所得，二者得失之和为零。

　　税收博弈又是非对称信息博弈，在税收博弈中，纳税人拥有政府不拥有的信息，这一方面是由于每个纳税人出于经营的需要而保有一定经营秘密；另一方面纳税人的经营活动千变万化、各有不同，政府不可能对这些做到全部了解。而政府在税收方面的所有政策方针都要向纳税人公开，因此，政府与纳税人在涉税信息的拥有上是不对称的。

　　税收博弈也是动态博弈，一般顺序是纳税人进行经济活动，然后依照有关法律法规进行纳税申报，再由税务机关代表政府对纳税人的经营活动进行税收监控和审核，最后做出其是否依法纳税的判断。税收博弈还是一种重复博弈，即同样结构的博弈重复多次，前一阶段的博弈不改变后一阶段博弈的结构；所有参与人都可观测到博弈过去的历史。

　　税收博弈是合作博弈还是非合作博弈，这个问题值得探讨。从理论上看。因为政府与纳税人之间的征纳关系是由相关的法律、法规来规范的，政府与纳税人均应该依法行事，这时双方的关系就是合作博弈。但事实上博弈双方的税法依从度参差不齐，有法不依的现象普遍存在。有的税务机关从地方利益出发，擅自制定一些地方税收法规，决定税收征收及减免的实施细则，或者针对不同的企业实施不同的税收待遇，收“过头税”与“人情税”的现象时有发生；而有的企业更是千方百计地逃避税法规定的纳税义务。这时候，在博弈双方之间缺少了共同遵守的法律约束，税收博弈也就是非合作博弈了。

　　由于税收博弈的存在，对什么征税、征多少税、如何征税等一系列问题，不仅取决于政府的选择，还取决于纳税人对此的反应和行为选择。税收博弈既有政府与作为一个整体的纳税人之间的博弈，又有政府与众多纳税人中某一个纳税人之间的博弈。前者更多地体现为政府在税收制度设计、税收政策制定和征管方式、办法的选择上；后者更多地体现在具体的税收征管中的管理办法和措施的选择。这两种情况的存在．就需要税制的设计和税收政策选择以及税收征管方式、方法的选择，既要从纳税人的总体情况考虑，又要考虑到众多纳税人之间的差异。

　　在税收博弈中，政府通过法律的形式规定纳税人缴纳何种税、缴多少税、如何缴税，制定有关的税收政策，以达到政府预期的收入目标和政策目标。从一般意义上讲，纳税人应根据税法规定依法纳税，但是选择什么样的策略纳税。则是纳税人基于对税法的认识而独立做出的决策，是诚实纳税还是不诚实纳税。每个纳税人的收人状况不同，税收负担不同，纳税能力不同，在纳税过程中会在充分考虑自身利益最大化的基础上．根据自身对税收法律的认识来选择能够使自身利益最大化的纳税方式和策略。对政府来说，税收是必须课征的；对纳税人来说，税收是必须缴纳的。税收博弈的结果就是能够达成一种征纳双方都能够接受的某种结局，即达到一种平衡。问题就在于，如何进行税制设计和税收政策制定，以达到使纳税人依法诚实纳税的目的。

　　税收博弈，是要追求一种税收公平的结果。从税收征纳的视角考察，实现税收公平的程度，一方面依赖于政府（或税务机关）的制度效力和管理张力，一方面依赖于纳税人的税收遵从程度。税收博弈的实质性目标，就是谋求主体利益最大化。政府及其税收主管部门在依法治税的前提下，谋求税收收入最大化。纳税人则以财务利益最大化为目标，当然这要以可承受风险为底线。实践中，税收管理既没有绝对的公平也没有纯粹的遵从，因而征纳博弈不可避免。由于人是理性的或者说自私的（这是博弈论对人的基本假定），理性的人在具体策略选择时的目的是使自己的利益最大化。以简单的二人对弈为例：对弈双方都是最"理性"的棋手，甲乙双方出子时都得考虑对方的想法，以谋取己方的赢局。政府（或税务机关）和纳税人作为对弈的"局中人"，政府在制定税制和加强税收管理的诸多环节，都是以追求各方都能接受的税收公正为目标，但有时考虑中央统筹管理的需要，会以牺牲某些行业或者局部地区的利益为代价；纳税人则介于遵从和不遵从之间，其纳税理性以照章纳税为基本取向，但并不排除预期利益最大化目标引领下的轻度行为越轨（或谓适度违法）。两者间的博弈往往出现这样的后果，即政府税收控制力的减弱或滞后发展或在某些领域缺位将刺激纳税理性向违法方向试探性地"滑动"；纳税人的需求或行为越轨在客观上促使政府（税务机关）增强税收控制力，以引导纳税理性的自我修正。

　　税收博弈在手段和方式上，表现为涉税信息的获取、整合、利用与控制。在现行税制框架内，政府（税务机关）的税收政策信息是公开、透明的，而纳税人的信息相对屏蔽、局部失真。这就意味着税收博弈在信息对称的条件下，"局中人"采取合作博弈的方式的可能性大为增加，而在信息不对称或有限对称的条件下，"局中人"往往有意无意地偏向于非合作博弈的方式。

　　宪政源于税收，政府运作源于税收，公共福利源于税收，众多公民权利源于税收，因而税收成为国家、社会与个人博弈的核心内容之一。

　　一、税收的宏观博弈

　　博弈的"局中人"，即是中央与地方、政府（国民利益代言人）与纳税人（国家主人）。这种博弈是以信息透明、公平公正、利益均衡为价值取向的信息对称博弈，也是"局中人"必须遵循既定游戏规则的合作博弈，这种游戏规则主要反映为一种既定制度设计。由于税收的本质属性和特征，这种博弈实际上具有单向性、强制性。这一点，我们从税收概念的理解就可以看出，即国家征税的目的是为了满足社会成员获得公共产品的需要，国家凭借政治公权征税，税收是国家取得财政收入的基本方式，税收必须借助法律形式进行，税收是政府对经济和社会发展进行宏观调控和调节的主要手段。税收宏观博弈的结果必定趋向于一种利益稳定的纳什均衡。站在国家的角度，它依靠行使税收立法权、税收执法权、税收收益权和税收司法权，通过开征税种，确定征税对象、纳税人、税率、税目、计税依据、纳税环节、纳税期限、减免和加征、法律责任来维护其财税利益目标。因此，政府特别是中央政府作为税收制度的设计者，必须综合考虑各方利益诉求和承受能力，建立良好的信息沟通以及双边或多边协商机制，科学设置税制，合理布局利益分配格局（比如中央与地方税收分成比例的确定等），确保税收公平，使税收真正在优化资源配置、贯彻产业政策、实现公平分配、促进经济增长等方面发挥调节作用。

　　二、税收的微观博弈

　　仅指区别于国家管理层面的税收博弈。比如地方政府及其部门内部之间的税收博弈，税收与非税收入的博弈，征纳双方之间的博弈，等等。

　　1.地方政府之间的博弈

　　这种博弈通过行使税收管辖权、调整征管范围、划分收入级次来展开。这时候，各级税务管理机构成为不同政府主体的代言人。在税收管理实践中，我们常常会碰到征税机关争抢纳税户的现象，甲说根据区划某某企业该归甲管理，乙则根据"谁引进，谁受益"原则称某某企业归乙管理，一旦处理不妥，会引发诸多矛盾，甚至在纳税人中造成负面影响。特别在城区市政府与区级政府之间，此类案例时有发生。工业园区管委会（政府）在引进外资时通过出台减免税费、财政返还奖励等优惠政策，策动纳税人改变注册地，从而改变征收机关，达到改变税收级次的目的。比如郴州市重点税源企业柿竹园铅锌矿，就是在财政返还奖励的利好政策引诱下，"嫁"给了开发区工业园区，导致市级收入流失数千万元，而区政府继承这笔收入的同时必须为其优惠政策"埋单"，企业得到了无需承担任何风险的好处。此外，政府部门之间也存在税收博弈行为，只不过这种博弈居于次要的位置，对税收管理的影响有限（不排除个别部门的影响力）。但税收特别是地方税收，仅仅依靠税务机关一家孤军奋战是很困难的，这就为政府部门之间的利益博弈留下了空间，也为我们理解税收立法层次低下的情况下，工商登记数据为什么难以与税务机关实时共享，公安对税务案件的查处为什么不那么坚决，交警等部门代征税收为什么难以到位，国土、规划、建设部门为什么不能提供房地产市场管理的基本信息，矿业安监部门为什么难以对矿产业税收征管给与足够的支持。个中原因除职能分割、公权分化、信息分管外，就是难以找到利益的妥协点或者均衡点，缺乏制度化的利益安排和驱动机制。

　　2.税收与非税收入之间的博弈

　　政府非税收入是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体以及其他组织，依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并满足社会公共需要或准公共需要的财政资金。税收与非税收入之间的博弈，用"费挤税"来表述十分到位。由于中央政府与地方政府的财权和事权划分不够清晰，激励机制的缺失，监管力量的不够、惩戒力度的不足，使得地方政府有着强烈的寻求财政制度以外收入的倾向。在一些经济欠发达地区，"正门不通走旁门"，税权不够就滥用收费权，使"费挤税"现象愈演愈烈。如果在税与费之间做出选择，地方政府对收费情有独钟，更有可能压制税收的比例从而提高费金的比例。

　　3.行政权力与规范执法的博弈

　　行政权力干预税收正常法治秩序历来为人所诟病。人们经常在各种税收管理环节看到行政权力干预的影子。一种是长官意志型干预。地方政府及其行政首脑漠视税收法制，粗暴干涉税政统一。近些年来，一些基层政府在城市基础设施建设过程中，以招商引资、优化投资环境为籍口，直接插手税务部门的税收征管，大搞"部门调控"、"地方调控"，对一些开发建设项目在税、费上做出允诺和让步，从而严重干扰税务部门的公正执法。一种是谋取私利型干预。一些握有实权的行政部门（官员），为实现自身利益的需要，对正常的税收执法暗中"制肘"，行政不作为、乱作为的现象时有发生。某市矿产资源丰富，个体开采相当活跃，"孵化"出数量可观的千万富翁，但税收流失的漏洞相当大。特别是各种行政权力渗透其中，或大或小、或强或弱、或明或暗，税务机关置身"网"中，难于突破。地税部门曾开展对个体矿主的税收专项清理整顿活动，结果收效甚微。原因除了个体矿山老板纳税观念淡薄之外，很大的阻力来自于各种权势的干扰，以及有关部门配合不力，难以形成有效的法治威摄力。

　　4.税务机关与纳税人之间的博弈

　　这是具有竞争或对抗性质的博弈行为。在这类行为中，参加斗争或竞争的各方各自具有不同的目标或利益。为了达到各自的目标和利益，各方必须考虑对手的各种可能的行动方案，并力图选取对自己最为有利或最为合理的方案。比如，税务机关和企业的博弈。企业经常会做一些税收筹划，以求得企业的整体利益最大化。但税务机关可能认定企业税收筹划的行为是合法的，也可能认定为不合法。新的企业所得税法颁布实施后，就面临着避税与反避税的复杂工作。税务机关必须通过完善反避税工作制度和业务规程，建立反避税与日常管理工作的协调配合机制，深入开展反避税调查，有效维护国家税收权益。房地产业税收是地税重要的税源，税务机关与房地产开发商之间的博弈也是比较典型的。一方面，税务机关征收管理基础薄弱，部门协税力度不够，管理信息失真，税务监管不到位，税务执法力度不大。另一方面，开发商追求利润的最大化，受利益的驱动往往不择手段，如不及时结转收入申报纳税；延交甚至少交税款；虚列或高估成本；不计销售收入逃避地方各税；非法转移利润，从而逃避所得税，等等。

　　5.其他"局中人"之间的博弈

　　纳税人与纳税人之间，为了税收的公平公正，会产生一些博弈行为。比如区域之间、同类企业之间，同类行业之间，个体私营业主之间，为了获得更加有利自身发展的条件，会有一种攀比心理，对各自享有的政策相比较，要求享受同等优惠待遇。同时，由于税务管理信息缺乏透明度，税务机关与其工作人员之间也会产生博弈行为，这有点像"猫捉老鼠的游戏".这种博弈比较隐蔽，信息不对称，税务机关处在明处，而其分散的管理人员处在暗处，前者规范执法的努力往往受到后者的挑战，后者为了某种关系或者一己之利，不惜牺牲国家利益。一些地方的税务人员"东窗事发"，就是这种博弈必然的结果。

　　法律是社会中不同利益主体之间进行博弈的基本规则，同时，法律制度又是在博弈中产生与完善的。税收法律所确定的是社会不同利益主体之间进行税收博弈的基本规则，它也是在博弈中产生的。税收制度通过提供一系列的规则来界定征纳双方税收行为的选择空间，规范人们在税收征纳过程中的相互关系，减少税收行为中的不确定性，增进税收行为中征纳双方的合作，以促进整个社会经济的发展。税收博弈在税收法律的规范下不断展开，而税收制度在税收博弈的实践中不断完善。

　　(一)税收博弈与纳税人权利保护

　　现代权利概念在价值内涵上，强调人的价值和尊严，张扬人的主体性地位，弘扬平等的人格观念和关系模式，把对个人权利的维护与保障树立为至高无上的道德原则，并且导向多元主义的价值观念。现代权利概念体现的正是一种时代性的精神内涵，在权利兴起的背景下，权力不再是“洪水猛兽”与“脱缰野马”．也不再从彼岸世界以及神话、宗教等外在的秩序中寻求其合法性资源。权力实际上为个人权利所主导。权力的合法性要从世俗的人的主导性地位与人道及人的权利中去寻求，个人的权利成了权力存在的理由、依据、出发点、限度和目的。在现代法学的视野中，权力已经由“强权统治”转变为“受权利统治”。

　　具体到税收博弈，我们会发现权力“受权利统治”以及“保护纳税人权利”的思想蕴涵其中。纳税人在税收博弈中纳税主体地位的确立，保障了其与作为征税主体的税务机关的对等性。博弈理论属经济学范畴，其假设前提是市场中每一个个体的起始地位都是生而平等的，其合法权利自最初产生起便神圣不可侵犯。同理，在税收法定主义的前提下，纳税人的税收博弈自由度是相当大的，依法纳税、避税、欠税、偷税、逃税、骗税以及在法律规定范围内的节税都是可供其选择的行为方式和策略。与之相反，税务机关的一言一行都在法律法规的严密监控之下，非经授权不可行，非依法律行事即违法。这改变了传统上政府在征纳关系中始终处于强势地位的思维惯式，转而强调征纳双方的对等性、互动性与制约性。

　　纳税人在税收博弈中的行动先导性可使其权利得到最大程度的保护。在博弈的行动顺序中，我们知道博弈的最先发起者必定是纳税人。在纳税人未做出行动选择前，征税机关不能擅自发动博弈，而只能公布博弈规则——税收相关法律法规，纳税人按照其获知的“共同知识”做出对自己利益最大化的选择。如果纳税人的选择是“合法”的，征税机关必须且只能“依法征税”，并为纳税人提供优良的纳税服务，否则就要承担责任。这种博弈的良性循环就是：纳税人依法纳税——税务机关依法征税并为纳税人提供优良服务——纳税人更好地依法纳税。良性循环的最终结果是最大程度地保护了“纳税人权利”。

　　(二)税收博弈与税收制度的完善

　　根据新制度经济学的理论，任何一个税收博弈都是在税制均衡的状态下展开的。所谓税制均衡就是税收博弈的参与人对既定的税制安排和税制结构的满足或满意状态，这一状态并不意味着每一个博弈参与人都对现行税制非常满意，只是由于单方面改变它的相对成本太高，以至于对现行税收制度的改变是一件得不偿失的事情。完美均衡是征纳主体共同追求的目标，但是并非所有的博弈都能达到完美均衡，如果博弈双方均按照现有的制度规范，做出了最有利于自己的理性策略选择，而结果却未能达到完美均衡，他们就会对现行制度不满意，并进而提出对现行税制进行优化和改革的要求，直到最终建立起符合博弈参与人利益要求的新的税收制度为止。这种均衡从建立到打破到再建立的过程，就是税收制度逐步完善、逐步升华的过程。