合伙企业会计

合伙企业会计(partnership accounting)

　　根据我国《合伙企业法》规定，合伙企业是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。为规范合伙企业会计工作，合伙企业除应严格遵守《会计法》、《会计基础工作规范》等法律法规外，在尚未颁布合伙企业会计规范之前，在相关业务方面，可以参照现行行业会计制度处理其日常业务核算工作。但由于合伙企业的性质及其组织形式的特点，造成了合伙企业会计也有不同于其他组织形式企业的自身的特点。

　　现代企业的组织形式通常有独资企业、合伙企业和公司制企业。合伙企业较之独资企业有许多相同之处，如：投资者都对企业债务负无限责任、都不具备法人资格，投资者和管理者都合而为一等。但由于独资企业只有一个业主，而合伙企业有多位合伙人共同出资设立，因合伙企业比独资企业更具有会计主体的独立性，在会计核算上所有者权益的处理比独资企业更加复杂，损益分配也是独资企业会计中所没有的内容，除此之外两者基本相同。合伙企业较之公司制企业，由于它们在法人资格、投资者责任、投资者与管理者关系、权益设置及转让等方面都有不同，因此在会计理论和实务方法上也有很多不同之处，这里主要通过合伙企业会计与公司会计的比较，来分析合伙企业会计的特点。

(一)从会计假设上来看，合伙企业会计中的会计主体和持续经营假设不同于公司制企业

　　1．合伙企业不是法人。企业责任与合伙人个人责任紧密相连，合伙人的行为与合伙企业关系密切，合伙人与合伙企业的财产界限不甚明确，决定了其不是完全独立的会计主体。但由于《合伙企业法》对合伙企业的工商登记注册，清偿债务的顺序，合伙人的出资，财产份额的转让，入伙与退伙，解散与清算等方面都有明确的规定，这就使合伙企业在民事权利、民事责任、企业财产等方面都具有相对的独立性。因而合伙企业也具备了相对的会计主体的独立性。这一特点表现在会计上，一方面会计严格划分合伙人的个人财产和合伙人投入合伙企业的资产，另一方面会计仍然要反映合伙人与合伙企业的密切联系。如：合伙人可以从合伙企业提款，但要通过提用账户核算和控制；合伙人薪金不计入合伙企业费用；在合伙企业的资产不足以偿还负债时，合伙人要以个人财产投入企业以偿还合伙企业债务；合伙人与合伙企业间的借贷款，在日常经济中作为合伙企业的资产和负债，在企业解散清算时作为合伙权益的组成部分。

　　2．合伙企业生命有限。合伙企业是在合伙协议的基础上建立起来的，合伙企业协议中若规定了合伙企业的经营期限，那么就确定了合伙企业不会永远经营下去。另外，新合伙人的加入或原合伙人的退出都有可能导致合伙企业解散，因此持续经营的会计假设也受到了一定的限制。修正的方法是：第一，在合伙企业解体之前的正常经营过程中视其为持续经营，在能够确定合伙企业经营期限的情况下，在会计处理方法上要考虑经营期限，如商誉等无形资产的摊销期的选用，应在受益期、法律有效期、经营期限中适当选用。若受益期和法律有效期都没有规定的，且经营期超过l0年的，按不短于10年的期限摊销。第二，在因合伙人变动而使合伙企业发生中断和继起时，要根据会计政策的变化对合伙企业会计方法进行调整，较普遍的是调整合伙人的损益分配方法。

(二)从会计账户设置上来看，合伙企业与公司制企业相比最大的区别表现在对所有者权益的核算方式不同

　　1．合伙人投资时设置“合伙人资本”账户。该账户相当于公司会计中的“实收资本”账户，所不同的是“合伙人资本”账户除了记载各合伙人的原始投资额，追加投资额，以及减少的投资额外，还应记录由“损益汇总”账户分配结转的各合伙人应分享的合伙企业收益额，或应分担的合伙企业损失额。合伙企业一般不设置“资本公积”账户，由投入资本引起的各种增值可直接计入“合伙人资本”账户。合伙企业也不需要设置“盈余公积”账户，合伙企业实现的利润应通过提款或追加投资方式全部分给合伙人。由于合伙人对合伙企业债务承担无限责任，《合伙企业法》对合伙人个人投入资本或撤出资本除规定要经过全体合伙人同意外未加其他约束，因此合伙企业应通过协议规定减资条件和提用资产的限额，以防止合伙人任意减少投资或任意提用合伙企业资产，保证合伙企业的正常经营。

　　2．为反映合伙企业的收益形成及分配，应设置“损益汇总”账户。该账户相当于公司会计中的“本年利润”和“利润分配”账户。所不同的是“损益汇总”账户除记载本期自有关账户转入的收入支出的数额，以及损益分配的数额外，期末余额应结转至“合伙人资本”账户。合伙企业在损益分配的方法和比例方面，与公司制企业不同的是，损益分配的比例不要求与各合伙人的出资比例保持一致。另外，合伙企业要增强抵御风险的能力，求得长远发展，在损益分配时首先必须建立风险基金和发展基金，“两金”都属于合伙人的权益，然后收益的剩余部分在合伙人之间分配。分配的依据要考虑劳务因素、资本因素、合伙人承担风险的能力，或者它们的综合。

　　3．合伙人提用合伙企业资产时，设置“合伙人提用”账户。由于合伙企业是以收益分配的形式给予合伙人报酬，所以合伙协议通常允许合伙人按月或按周从预计可分得的收益中提取适当金额，也可视为合伙人的薪金。另外，合伙人还可能提用合伙企业的实物或其他资产，或留用收回的合伙企业账款等。对这些业务应通过“合伙人提用”账户进行专门核算。期末该账户的借方余额应转入相应的“合伙人资本”明细账户，作为资本的减少。合伙人提用合伙企业资产虽然会使合伙企业权益减少，但并非该合伙企业的费用，因为不是为取得营业收入而这样做的。该账户可使我们了解各合伙人在一定期间的提款记录，然后与协议上约定的提款数相比较，以便为超额提款建立会计控制。

　　4．合伙人需要资金时，可能从合伙企业暂时提取一笔款项，或者将外界客户支付给合伙企业的款项暂时留用，并且合伙人愿意按照借款方式办理。这种业务应通过“应收合伙人借款”账户，而不是记人合伙人提款账户。相应地，合伙企业需要资金时，合伙人可能贷款给合伙企业，此时不能认为是合伙人资本增加，而是记入“应付合伙人贷款”账户。合伙企业与合伙人之间的借贷款，在日常经营中作为合伙企业的资产和负债。但由于合伙人对企业债务的无限责任，在企业清算时，这类借贷款要并人“合伙人资本”账户，作为合伙人权益的组成部分。由此可见，合伙人权益中无论是资本投放、经营积累，还是合伙人提款或企业经营损益，最终都归为每一个合伙人开设的“合伙人资本”账户。

(三)从会计方法上来看。合伙企业会计在出资份额、损益分配、合伙人变动、解散清算等方面也有许多不同于公司会计的特殊之处

　　1．由于合伙企业是以契约为基础的，因而合伙人在合伙企业中所占有的资本份额可能与其出资的公允价值并不相符。根据《合伙企业法》规定，合伙人除可以用现金或非现金资产的公允价值作为投资外，也可以用劳务出资。即有的合伙人能提供某种特殊劳务，这种特殊劳务具有较高的价值含量，能产生特殊的经济效益，因而允许其作为对合伙企业的投资方式。对于这种情况会计上应视其劳务的性质，作为企业的开办费、红利、商誉来处理，或采用人力资源会计理论确认其人力资本。另外，合伙人从合伙企业所获得的收益分配比例也可能与其所持的资本份额不一致。合伙企业的损益分配可以直接按协议规定的固定比例分配；也可以先分配工资报酬、资本报酬等，再按固定比例分配剩余收益。上述这些会计处理方法是合伙企业会计特)有的，在公司会计中是不存在的。

　　2．所有者的变动不会影响公司会计，而在合伙企业会计中却需要用较为复杂的专门方法来处理。以入伙处理为例，新合伙人可以以两种方法入伙，一是向现有的一位或多位合伙人认购其全部或部分合伙权益入伙，二是新合伙人向合伙企业投资入伙。在第一种情况下，新旧合伙人之间协商的伙权转让价格及其价款的支付方式纯属个人之间的交易，与合伙企业无关。所以在会计处理上只需将受让资本部分做过户记录即可。对于第二种情况，合伙企业的资产和资本总额均会增加。由于原合伙企业的经营状况不同，所以新合伙人投入同样的资产入伙，其获得的权益大小可能会有所有同。可能由于原合伙人苦心经营而获得了良好的盈利能力，就会要求新合伙人支付比所获得的伙权更高的代价。或者，也可能新合伙人有较高的声望或有给企业带来更高盈利的能力，原合伙人就会愿意给予新合伙人高于其投资价值的伙权。对新合伙人所获得的资本额与其投资额之间的差额，在会计上有两种处理方法，即红利法和商誉法。前者大于后者，则红利或商誉给予新合伙人，并按规定的损益分配比例减少原合伙人的资本。反之，则给予原合伙人，并按规定比例增加原合伙人的资本。对于退伙的会计处理方法与入伙的处理相类似。

　　3．合伙企业的解散清算是合伙企业的特殊会计实务，是公司会计所没有的。其清算的会计处理程序应按以下步骤进行：第一，清理合伙企业财产，分析编制资产负债表、财产清单和债权债务清单。第二，收回债权，将各项非现金资产转换为现金。第三，处理与清算有关的合伙企业未了结的事务，支付清算费用。第四，将上述二、三步骤中产生的清算损益，按合伙契约中规定的损益分配方法分配记入各合伙人的资本账户。第五，清偿企业债务。如果资不抵债，合伙人要以个人财产进行清偿。如果某个合伙人无力清偿其应负担的份额，其他合伙人要负连带清偿责任。会计处理上应相应调整各合伙人的资本账户。第六，返还合伙人的出资。即剩余现金按合伙人资本账户的余额进行分配。

(四)从会计报表上来看，合伙企业在编制目的、报表种类、编制时间、列示方法等方面也与其他组织形式企业有所有同

　　为了反映合伙企业的财务状况和经营成果，合伙企业除了应编制“资产负债表”、“利润及利润分配表”和“现金流量表”外，为详细反映各合伙人出资、提款、所得合伙利润以及分担损失情况，还应编制“合伙人资本表”，说明合伙人权益及合伙人权益总额的增减变动情况，它是为合伙人资本科目每年的变动作完整说明而编制的一项基本报表，也是连接资产负债表和利润表的桥梁。

　　合伙企业对外报送的会计报表均为年报，一般不用编制月份报表。合伙企业与其他企业会计报表列示方法基本相同，只是由于合伙人资本核算的特殊性，使得在这一方面的列示上有所不同。如在“资产负债表”上资本划分为发展基金、风险基金和各合伙人资本项目，应收合伙人借款和应付合伙人贷款项目，应分别在长期资产和长期负债中单独列示，以强调其特殊性或重要性。又如在现金流量表上，由于合伙人资本变动对合伙企业的现金流量会产生影响，因此在筹资活动现金流人项目中应包含合伙人以现金形式增加的投资，在筹资活动现金流出项目中应包含合伙人以现金形式减少的资本和提用账户中记录的合伙人提用现金。

　　由于合伙企业自身和外在的原因，合伙企业在会计核算、会计管理和内部会计控制等方面存在许多问题。

(一)会计核算方面存在的问题

　　1．企业产权与个人财产界限不清。在我国，合伙企业的所有者和经营者一般都是合伙人自己，因此合伙企业的所有权与经营权不能够像大企业那样严格地分开。尤其在乡镇合伙企业，合伙人就是经营者，企业财产与个人家庭财产经常发生相互占用的情况，他们认为企业的财产就是他们自己的，只要自己有需要就可以任意使用。例如有些合伙人将公司暂时闲置的办公桌椅搬回家使用，甚至还有一些合伙人将企业的仓库当成自己私人的车库等等，诸如此类的现象不胜枚举。这样一来就给会计核算工作带来了相当的困难。

　　2．会计机构与人员配备不规范。合伙企业的会计人员业务素质普遍较低，而且上进心不强，面对层出不穷的新情况常常束手无策。会计岗位设置不按《会计法》的要求，以致岗位职责不清，发生问题时互相推卸责任。据调查，当前合伙企业财会队伍知识更新滞后，核算方法及财务管理理念跟不上形势发展的需要，特别是成本意识非常淡薄。有的单位会计岗位职责不清，甚至出现出纳既管银行账，又管理债权债务的情况。

　　3．会计核算方法简单。目前，合伙企业只重视会计的记账、算账和报账，而忽视会计监督和会计分析。从会计数据的来源上，对原始凭证的控制不够严格，不合要求的发票、收据、甚至白条都可以报销人账；从资产的管理与核算上，集中表现为管理制度不健全，导致账实不符、账账不符，影响了资产信息的真实性；在对负债核算上，对于企业应付账款类人账时间随意性较大，导致月末对资产、负债的反映不符合真实性、及时性原则的要求；在收入成本的核算上，有些合伙人为了获得更多的经济利益需要，亏损的可以做成盈利、盈利的可以做成亏损，多计少算或少计多算现象普遍存在。

　　4．损益分配混乱。目前，合伙企业分配比较混乱，他们根本不按合理的顺序分配损益，相当一部分合伙企业因为收益分配问题，而最终解散。

(二)会计管理方面存在的问题

　　1．会计机构不健全。一方面，一些合伙企业由于自身规模很小，往往不设置会计机构，将全部会计工作委托会计事务所代理；另一方面，一些合伙企业虽然设置了会计机构，但会计机构形同虚设，无法发挥会计管理作用。

　　2．财会人员素质普遍较低。调查发现，除少数几家较成熟的大型合伙企业的财会人员具备较好的专业知识外，绝大部分合伙企业财会人员并非财会专业出身，没有会计专业技术职称。有不少合伙企业的财会人员上岗靠的是关系而非自己的专业水平，甚至有一部分人没有取得会计从业资格证书而非法上岗。他们对财会新规则知道很少，实际操作技术落后且更新速度慢。多数财会人员法制观念非常淡薄，他们对《会计基础工作规范》、《会计法》及其他有关法律法规了解不多，而且财经纪律自律性很差，任意变造伪造会计凭证、账簿，编制虚假会计报表。

(三)内部控制方面存在的问题

　　1．对内部控制制度认识不够。内部控制制度是企业各个业务部门或人员，在业务运作过程中形成的相互影响、相互制约的一种动态机制，是具有控制功能的各种方式、措施及程序的总称，它绝不等同于规章制度，也不等同于内部管理，更不是组织计划。内部控制要以有效为前提，其关键是作为内部控制制度的主体的经营者和员工。由于一些合伙企业的经营者和员工对内控制度认识上存在偏差，导致企业认识不到内部控制制度的重要作用，而造成企业的管理混乱。

　　2．没有内部控制制度。在我国，大多合伙企业的合伙人对会计不太熟悉也不太重视。他们只知道利润是最重要的，内部会计控制制度会妨碍他们的行为和决策。他们认为要想取得成功凭借自己对市场的判断能力和冒险精神就足够了，没有必要制定麻烦的内部会计控制制度，因此干脆就不制定。上面提到的射阳县海河镇面粉厂就没有制定内部会计控制制度，合伙人为了使企业少交所得税，故意指使会计人员少计收入，多计成本和费用。这种现象在合伙企业中普遍存在。

　　3．制定了内部控制制度，但形同虚设。有些合伙企业制定了完备的内部会计控制制度，但没有执行。这种情况更可怕。没有内部会计控制制度必将引起投资者、监管者的关注，相关各方会督促企业完善内部会计控制制度，并监督执行。而有制度不执行却具有很大的欺骗性，容易酿成大祸。

(一)加强会计人员教育与监管

　　财政部门应该对合伙企业的财会人员进行严格地审核。首先，对合伙企业会计人员实行资格证书管理制度。企业聘用的会计人员必须达到一定学历而且要持有国家财政部门认可的会计从业资格证书，否则对该企业进行一定的惩罚；其次，监管会计人员有没有认真履行职责，对没有认真履行职责的会计人员，要取消其任职资格，吊销其从业资格证书，并追究相应的法律责任；最后，对会计人员定期进行业务培训和职业道德教育，不断提高业务水平和职业道德水平，并充分发挥其作用。

(二)建立健全会计管理控制制度

　　一般情况下，合伙企业管理者的文化水平普遍不高，财务管理的意识淡薄，许多会计管理制度都形同虚设或者根本就没有。建立健全的会计管理制度是贯彻执行会计法规，保证单位会计工作有序进行的重要保障，也是加强会计工作的重要手段。具体来讲应当建立以下几种制度：

　　(1)建立健全的内部稽核制度。简单而言就是内部稽核人员对会计业务和会计资料所进行的复核。会计稽核是会计工作的重要内容，我们可以通过稽核对企业在日常工作中发生的疏忽、错误等及时地加以纠正、制止，内部稽核制度是保证会计工作质量的重要措施。

　　(2)建立健全的内部牵制制度。对不相容职务的分离和制约，凡是涉及企业款项和财物收付、结算及登记的任何一项工作，必须要两人或两人以上分工处理，以起到制约的作用；另外对于企业的各项支出也采取牵制制度，在审批程序中规定财务上的每一笔支出应按规定的审批程序进行审批，以对合伙企业不合理的支出进行控制。

　　(3)建立健全的财务会计分析制度。合伙企业可以在日常的工作中通过对财务分析制度的建立，明确财务会计分析的内容及方法，使企业在实际工作中不断地检查国家财经法规制度的执行情况以及企业各项财务计划和财务指标的完成情况，并根据这些情况及时地对以后各项工作进行预测，不断地改进企业的财务会计工作，使企业的财务工作有条不紊地进行。

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