分析性审计程序

　　分析性审计程序是一种审计方法，也被称为分析性程序，是指审计人员通过分析和比较信息(包括财务信息和非财务信息)之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点、获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。

　　可以看出，分析性程序主要探讨的是信息的合理性，内容包括：当期的信息与前期的相似信息比较；当期的财务和经营信息与预测比较；本部门信息与其他部门的相似信息比较；财务信息与相应的非财务信息的比较(如工资费用与员工数量的比较)；信息各元素之间的相互关系的比较(如利息支出变化和负债结构变化的比较)，本机构信息与机构所在行业的类似信息比较。

　　(1)可以确定各种数据之间的关系。

　　(2)能够确认期望发生的变化是否发生。

　　(3)能够确认是否存在异常变化。只要发现异常变化，则内部审计师必须了解发生的原因，对该变化是否是错误行为、违法行为、违规行为、不正常交易或事件以及会计核算方法导致的后果进行确认。

　　(4)能够识别潜在的错误。

　　(5)能够发现潜在的违规或违法行为。

　　(6)能够识别其他不经常或不重复发生的交易或事件。

　　分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：

　　(一)分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法

　　分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。

　　(二)分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率

　　分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。

　　分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。

　　(一)应考虑数据之间的关系以及比较基准

　　运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。

　　(二)要合理确定分析性审计程序的应用方式

　　分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。

　　1、趋势分析：又称“水平分析”，它是一种最为常用的定量技术，是将当前数据与以前数据实行比较的一种测试，用以前数据为当前数据程序情况提供预测，通过分析随时间推移的账户余额、其他财务信息或经营信息产生的变化，观察存在的不正常的变化。在实质性测试和符合性测试中都能得以应用，常用的数据模型有平滑指数、加权平均和简单线性趋势等。如在内部审计中，审计人员可以用它确认被审计机构的业绩指标、关注重大变化和评价过去业绩如何作用于现在状况。使用趋势分析时，如果在比较期间内经营业务或会计处理发生了重大变化，无法对原始数据进行调整，则这种跨时间的比率是不可比的。

　　2、比率分析：主要被用来比较某一时点的财务报表账户间的关系，对于内部审计人员了解被审计机构的业务，识别出错地方，评价相对于其他实体的绩效与分析问题非常有用。如通过财务比率(现金备付率、效益性比率等)能够用于确定当前信息的合理性；内部审计人员在选择被审计机构时，通过对不同机构之间的关键财务信息进行比较后进行选择，如银行内部审计师选择贷款收益率偏离平均值最多的三个机构等。运用比率分析时要注意分子和分母数值波动时，该变化是否存在同比关系，内部审计人员在阐释比率时要对造成变化的因素进行综合考虑。

　　3、回归分析(相关分析)：用来检查两种或两种以上变量间的关系，它是测量一个变量的变动伴随其他变量变动的程度，常用的分析方法有相关趋势分析、图表分析和成长曲线等。在具体实务中审计人员通常以历史经验为标准，通过数据间存在的相关情况，测算出预期值，并与实际数据进行比较，内部审计人员根据两者之间存在差异的幅度和重要性原则调查造成偏差的原因，得出审计结论或进行审计评价。使用该方法进行分析时，由于计算过程比较复杂，大部分要选择通过计算机专用软件进行计算分析。

　　4、计算机审计软件编制数据模型分析：应用计算机审计专门软件进行辅助分析，主要是借助计算机信息储存量大、计算准确快速，制作图表方便简捷的功能，将审计或审计调查的有关数据输入计算机，对全部分析对象进行专题性、行业性、综合性等相关分析。可以通过对采集的数据信息，根据审计目标编制各种审计模型，进行指标计算、图表分析、风险评估等一系列复杂的高层次分析。此外在现场审计中也可以通过使用一般通用软件如Excel、Access等，方便地制作各种表格，计算有关数据，对多个专题内容分别进行筛选分析，也可以根据分析者的要求，对一些分析项目的数据进行整理加工，生成多种特定内容的新表，为进行多角度、深层次的分析提供方便。通过计算机编制各种审计模型，对审计人员的个人素质要求较高，不但要了解业务风险点，还要具备较好的微机和软件使用基础。

　　1、在审前准备阶段，使用分析性程序主要目的是使内部审计人员对被审计机构的经营情况获得更好的了解，确认资料间异常的关系和意外的波动，找出可能潜在的风险领域，以确定被审计机构的重要会计问题和重点审计领域，制定出具有针对性的审计计划，使得在接下来的现场审计更有效率和效果。审计人员在这一阶段执行分析性程序时，通常需要实施以下步骤：确定将要执行的计算与比较；估计期望值；运用各种方法执行计算和比较；分析数据及确认重大差异；调整重大的非预期差异；确定对审计计划的影响。通过调集审计对象的业务数据，编制各种业务数据模型，综合运用各种分析方法，对被审计机构进行连续、全面、逐层深入的分析，对被审计机构存在的问题、疑点和异常的相关客户、账户和交易进行定位，为现场审计提供详实的线索，为制定审计计划提供支持。

　　2、在现场审计的取证阶段，分析性程序可作为一种实质性测试方法，收集与账户余额及各类交易相关的数据作为认定的证据。在测试分析过程中出现意外差异时，可先询问被审计机构的管理层获得其解释和答复；再实施必要的审计程序，确认管理层解释和答复的合理性和可靠性；如果管理层没有做出恰当的解释，应扩大审计测试，执行其他审计程序，作进一步的审查，查出造成差异的原因，以便得出结论。值得注意的是，在测试阶段，分析性审计程序提供的证据多数只是一些佐证证据，其证明力相对较弱，必须与其他证据结合才能证实对某一事项的具体认定，但这并不影响内部审计人员利用这一程序，因为使用分析性审计程序可带来人力和时间的节省。例如，在建设银行非信贷资产项目审计中对固定资产折旧计提的准确性进行审计时，通过计算同类固定资产本期折旧额与其原值的比率并与上期比较，如果无出现意外差异，则可以认为计提的折旧金额是准确的，如果运用细节测试，取得相同结论要耗费大量的时间。

　　3、在现场审计取证结束时，运用分析性程序可对所有审计问题作最后的综合分析。由各专业审计小组或项目主审对审计人员发现的问题进行比较分析，对审计发现的问题与通过访谈、实地观察了解和审计工作底稿进行综合分析，如果发现相关信息的关系不合理，则要进一步了解情况，必要时考虑追加审计程序。

　　4、在撰写审计报告时，运用分析性程序可通过对各项指标与审计发现问题比较分析，对各专业小组分报告评价的比较分析，提高审计总体评价的准确性。

　　在审计的各阶段执行分析性审计程序，审计人员要考虑到，由于执行该方法所获得的审计证据主要为间接证据，内部审计人员不能仅依赖分析性程序结果得出审计结论，应充分考虑分析性程序的结果和审计目标的重要性，相关内部控制的健全性和有效性、用于分析性程序的财务资料和相关资料的可获得性、相关性、可比性和可靠性等方面的因素。必要时还应考虑使用与其他证据相互印证，在综合分析和评价的基础上得出审计结论。

　　事实上，执行分析性程序是内部审计人员在审计中合理运用职业判断的充分体现。一方面，由于内部审计风险的存在，内部审计人员必须时刻关注审计质量，尽可能地执行较大范围的审计测试，收集充分的审计证据；另一方面，又必须考虑审计成本。职业审慎提醒审计人员，绝不能以牺牲审计质量来换取审计成本的降低。在保证审计质量的前提下，降低审计成本的方法只能靠提高审计工作效率。而分析性程序提供了一种效率高并且效果好的工具来评估审计工作中收集到的信息。此外，现代审计采用抽样审计方法，在抽样审计中，确定审计程序的实施及合理的样本量，分析样本误差、评价样本结果、合理推断总体特征等一系列过程无一不需要分析判断，这也使分析性程序的运用成为必要。因此，分析性审计程序的运用对内部审计人员在内部审计工作中提高质量和效率均有重要意义。

　　(一)分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用

　　在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。

　　(二)分析性审计程序在实质性程序中的具体运用

　　实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。

　　(三)分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用

　　在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。