内向型管理审计

　　内向型管理审计是指对组织内部的各项管理活动进行独立的客观的综合的建设性的面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策，提高获利能力和经营能力，更好地完成受托责任。

　　(1)独立的身份

　　尽管内部审计的独立性相对外部审计要弱得多，但独立性依然是内部审计的第一特征，对于管理审的开展更是如此、审计人员往执行管理审汁的过程中．必然要独立于被审计部门的管理队伍。审计人员站在该部门之外的市场上进行审计，身份相应具有“外部性”特征，从而保证了管理审计的开展并不排斥内部审计原始的监督职能的发挥。

　　(2)引导的职能

　　管理审计的根本目的，是帮助管理当局这一资金受托人更好地履行受托管理责任，此时审计的职责是引导管理当局关注有限资源的合理配置与合理利用。这个职能是建设性、咨询性的，而非执行性的。

　　管理审计的引导职能足在内部审计的传统职能基础上发展起来的，这是由独立性决定的，一旦脱离监督的职能，审计的权威、效果都无从谈起。同时，引导职能也是管理审计有别于传统内部审计的一个根本特征，由于管理审汁摆脱了财务受托责任关系的局限，把内部审计一直潜在的引导职能突显出来，形成管理审计的独特之处。

　　(3)防护性作用

　　管理审计的引导职能要求对管理活动进行随时的检查和评价．在问题尚未发生或问题出现之初就发出警示或给予适当的建议，在决策尚未做出之前即行介入，为正确策提供充分、正确的信息，因此具有防护性作用一显而易见，这种作用是前瞻性的，在以财务收支审计为基调的传统内部审计活动中。主要的作用是对已发生的经济活动进行事后检查和评价，实施监督。显然，这种独立的监督活动，带有强烈的“补救性”特征。虽然这类审计工作为管理当局将来的经济行为提供了参考依据，但在资源合理配置、利用方面的作用明显不足，内部审计的管理效益体现不出或体现得不充分。管理审计则在相当程度上克服了这个弱点。

　　(4)动态的信息系统

　　开展管理审计的过程，是一个系统的调杏、分析和评价的过程。内部审计人员乃至内部审计部门，直接为管理责任的受托人提供及时、相关、全面的信息。从这个意义上说，管理审计在整个控制环境中又造就了一个信息系统。评价控制环境时，信息的搜集、加工、传递状况是几个关键因素。组织固有的信息系统相对是固定的，而由于开展管理审计形成的信息系统则是动态的，更加灵活。对于控制环境固有的信息系统，管理审计的信息系统功能是有益的补充。

　　根据实际调查的结果，内向型管理审计的范围包括以下几个方面：

　　第一，评价企业的组织机构，看其可否有效利用所雇员工和各种物力、资财及人力资源，以及对实现企业目标和目的的支持程度。管理审计师通过分析各个构成要素及其相关的企业目标来检查组织结构。检查后要详细揭示组织结构中的无效和高耗；闲置能力的浪费；时间和资源的短缺等。

　　第二，评价管理当局确定组织目标和方针的过程与程序。通常，最有效的方式是通过分析和评估现行管理过程宋判定需要改进的方面。

　　第三，评价计划与控制方面的管理制度，以确保这些制度是适当的，是经过审查且定期修订的，并确保它们的可理解性和由所有的雇员连续地运用。

　　第四，评价管理控制技术，以确保各种相关、及时、适当的信息(如预算控制和标准成本计算信息)能传输给各层管理者并遵照执行。

　　第五，评价员工的技术能力，以确定员工达到组织目标的能力，检查员工发展和训练计划的范围和效果以及员工补充的性质和程度。管理审计师要揭露组织是否拥有高效率、高效果地实现其目的必须的资源，是否有评价员工能力的合格管理者。诸如：管理者能正确地判断组织运转中的技术和资源环境的价值吗?他能够事先意识到所存在的问题吗?合格的管理者应能对长期和短期的需要与机会有一个正确的估计。

　　第六，根据一体化的沟通系统的要求，评价管理计划和控制系统，以便使系统能及时有效地输出相关的信息。其关键是设立一种恰当的监控程序确保各个方面能及时收到准确、适当的信息。

　　第七，评价总体业绩，看企业的目标和方针是否适应了企业及环境的要求，是否圆满实现。

　　上述七点说明：内向型管理审计所检查和评价的主要是战略计划与方针管理控制范围的内容，而较少关注业务控制范围。但公司的战略计划与方针是否需要审计意见尚不统一。

　　有许多人认为：管理审计不应去评价组织的目标和方针，因为目标和方针是最高管理当局的特权。管理审计是服务于最高管理当局的，而不是检查最高管理当局的，因此它不应该包括对方针与目标制定阶段这项最高管理当局的工作进行审查。

　　一位曾经履行过管理审计的被调查者回答说：“管理审计在实践上主要偏向于以下几方面：

　　·组织分析和诊断；

　　·员工的利用情况；

　　·验证控制机制的效果；

　　·总的管理效率和效果(非个人能力分评价)”

　　(一)专家们的管理审计动因论

　　有关管理审计发展的动因，职业界的专家们曾作过各种各样的论述。

　　1．在番场喜一郎教授主编的《会计学大词典)中，久保田音二郎教授认为：大多数会计学家坚持这样的观点，即“企业在生产、购销等具体活动方面因受到技术革命和流通革命的影响而有飞速发展，但在经营管理方面却没有相应的进步，这两方面也就出现了不平衡现象。这一点在国外设有事业部和工厂等的现代大企业中，表现得更为突出。因此，企业为了改善经营管理，使之适应生产和购销活动的新形势，也就开始采用了管理审计这一种内部审计的新形式。”

　　2．内部审计大师布林克(Victor·Z·Brink)和卡欣(J·A·Cashing)在合著的《内部审计学》(Internal Auditin，1958)中将内部审计发展变化的动因归结为四个方面：

　　①日常各项管理活动的发展；

　　②企业活动的大范围渗透；

　　③分权管理的动向；

　　④公司对审计师的信任。

　　3．将内部审计职业化，并力促内部审计由财务向业务发展的国际内部审计师协会(IlA)，在1952年为大学审计教育所撰写的一本指导书中，将管理审计的动因概括为以下三点：

　　①企业规模的扩大，要求建立更有效的经营管理制度，这就迫使各项垂直管理的责权下放；

　　②责权下放以后，企业的最高管理当局必须制定整体方针政策，并确定各层次职能部门管理活动中履行职责的标准；

　　③整体管理模式由直接管理走向间接管理。于是，期待内部审计师能够从企业整体利益出发，检查各项管理是否在有效地发挥功能。

　　4．达尔文·卡斯勒和詹姆斯·克罗克特在《业务审计导论)中认为内向型管理审计发展的原因是：“第二次世界大战后，国内、国际的经济发展为内部审计人员向管理部门提供宝贵服务带来厂大好的机会，管理部门越来越多地看到，内部审认人员(他们已熟悉企业的财务和会计记录)所提供的内部审计检查可保证使各项经济活动得到正确的记录和汇总。”“另一个发展是在外部审计人员审查企业财务报表的现场工作阶段，内部审计人员提供了直接的但是有限的帮助。这种帮助减轻了外部审计人员的工作，也就减轻了财务报表的年度审计费用。”“越来越清楚，内部审计人员为企业各级管理部门怍出宝贵贡献的潜力，超过了财务与会计的审计。利用内部雇员提供这类服务的成本低于外部顾问的成本，往往也是一种刺激因素。这样，除了保证会计记录的准确性和充分性的财务控制外，内部审计人员被授权代表管理部门对越来越大范围的活动进行审查和评价。这些活动往往强调企业各个业务部门的效率性、效果性和经济性。”

　　5．日本的永野瑞穗教授在《内部研资》第158号上发表题为(内部审计的任务分配)的文章，就内部审计发展变化的原因归纳为三个方面：

　　①伴随着经营管理的分散化，整体与个体间的关系日趋复杂；

　　②从组织总体经营的观点出发来制定各业务方案，以使组织、制度及员工有机地结合为一体；

　　③企业的经营必须具备内部和外部条件，而内部审计恰能侦察到这种条件的变化。

　　(二)内向型管理审计的动因在于受托责任

　　综合专家们的意见，我们认为，内向型管理审计发展的基本动因是受托责任的多级化。按照受托责任学说，任何企业及其他组织，其一切活动都是围绕着受托责任来进行的。伴随着企业经营规模的扩大化和经营多角化，使得企业内部的组织结构和管理层次发生变化。为了按照目标一致的管理原则实现反映企业整体受托责任的经营目标，保持稳定的企业收益，就必须赋予各层次管理人员以一定的责任和权限，从而使受托责任多极化。为了控制各职能部门和管理层次受托责任的有效履行，就必须将独立于职能部门之外的内部审计的业务扩向非财务领域。

　　按照内向型管理审计与受托责任的上述关系，则控制是受托责任的需要，控制是对受托责任的控制，没有受托责任也就无所谓控制。

　　由控制和受托责任的关系也可引伸出控制和审计的关系。正如政府审汁专家麦肯齐(Mackenize)所说的，没有审计，就没有受托责任；而没有受托责任，也就没有控制；倘若没有控制，国家权力又安在?戴维·费林特(David·Flint)也同意此种观点，即：审计是确保受托责任有效履行的手段，是一种保证或落实受托责任的控制机制。

　　国际内部审计师协会的“内部审计师责任说明书”(SRIA)历来认为：内部审计就是通过计量和评价其他各项控制的有效性来发挥作用的管理控制。所以，在内部财务审计基础上发展起来的内向型管理审计正是以内部控制为中心的审计，内部控制的性质就决定着内部审汁的性质。内部控制的制度化，一方面促进了民间财务审计的发展，另一方面对内部审计转向非财务会计领域产生了直接的影响。为了使控制能够满足受托责任的现实需要，国际内部审计师协会(11A)于1983年发布了“内部审计准则说明书”第1号(SIAS，NO．1)题为“控制：概念和责任。这份说明书解释了内部控制的定义，阐明了在建立、维护和评价控制时各个参与者的作用，这一重要文献包括以下几项内容：

　　1．控制是管理当局为达到既定目标和目的而采取的任何行动；

　　2．控制产生于管理当局的计划、组织和指挥；

　　3．控制一词的多种表述形式(如行政控制、管理控制、内部控制)可以在届概念的范围内结合应用；

　　4．总控制制度在性质上是概念性的，它是组织为了达到目标所采用制度的集合体；

　　5．管理当局为厂对既定目标和目的的实现提供合理保证?就必须进行计划。组织和指挥；

　　6．内部审计对计划，组织和指挥过程进行检查和评价，以判断是否存在实现目标的合理保证；组织内所有的制度，程序、业务、职能和活动都要接受内审的评价；这种评价的总和，即为评价总控制制度提供了信息。

　　在多层负责的组织管理体制之下，受托责任的多级化导致了内向型管理审计的发生和发展。这仅是一般结论。而在现实中，内向型管理审计能否发挥对控制过程的再控制作用，还取决于组织中最高管理当局或中层管理当局等资金受托人的受托责任意识的强弱。因为内部审计的报告不论向谁提交，其隶属关系都是组织内的一个机构。各资金受托人的受托责任意识强、对内审重视程度高，则内向型管理审计发挥的作用就大。

　　(三)CPA实施内向型管理审计的动因

　　内向型管理审计除了由组织内成员实施之外，还可由组织外部的CPA和管理咨汹师来实施。而由CPA来实施内向型管理审计，正是注册会计师从事管理审计的开始。

　　历史地看，由CPA从事内向型管理审计，正是回归到CPA的本行上。本来CPA在历史上作为公司的内部顾问，曾为解决公司存在的问题，做出了重要的贡献，其执业能力也因此受到公司内外的高度评价，赢得了职业专家的地位。财务报表审计制度的确立，使CPA在业务上为管理当局服务的职能同为外界利害关系人服务的职能逐渐相分离、相独立，前者分化为内部审计，后者分化为外部审计÷受内部审计领域的强烈刺激，CPA所从事的外部审计虽然被置于传统审计的位置，但现在也开始关心起业务审计和管理审计了，这就迫使管理当局不仅在形式上而且要在实质上再检验，再认识重新成为公司内部顾问的CPA的功能，可以说，这样的机遇来到了。

　　那么，促使CPA从事服务于管理当局这一资金受托人的内向型管理审计的动因是什么呢?一句话：仍然是受托责任的发展!

　　约瑟夫·多德韦尔(Joseph·W·Dodwell)在论述“业务审计是基本审计的一部分”时，就清楚地说明了受托责任的发展对内向型管理审计的影响。他这样写到：“为了对付社会经济的增长和技术的进步，企业的规模在不断地增大，企业的经营也日趋多角化和复杂化，此时就必须在管理当局和各业务部门及控制部门之间锻造一个新的链条；在快速的企业增长、竞争及边际利润的影响下，最高管理当局不得不将权力下放给更广的经营领域——首先是下放给中层管理部门，然后再下放给下级管理部门和管理人员，于是就产生了另一级次的授权机构；这样，每一次新的授权就建立起一个经营链条，其完整性决定着整个公司的效率性和获利能力；授予的权力和责任，没有实体，只有控制的外表，而管理当局恰不能提供合理的报告制度来评价业务管理控制的存在性和适应性，但不评价这些业务控制又行不通，因为它们对管理当局的业务计划、项目及方针都是至关重要的；更重要的是，如果不进行连续的、客观的评价就会在管理当局和责任人之间形成一个信息真空，从而导致控制失效，于是管理当局和客户就求助于CPA职业界来帮助评价和解决业务领域存在的问题，独立公共会计师拓展其服务范围的机会到来了。”

　　受托责任的发展,为CPA从事内向型管理审计提供了机会，但CPA能否胜任这一重任呢?回答是肯定的。CPA作为熟练的专职审计师，大量接触各种业务活动并积累了丰富的审查经验，特别是由50年代开始的管理咨询业务，更提高了CPA的业务素质。加之保险公司保险费率的上升，也迫使CPA设法扩展自己的审计范围。CPA有能力对整个公司的计划制定、计划的实施、控制及程序等进行评价，并提出积极的建议。

　　(四)内部受托责任的多级化是对外部受托责任的分解

　　按照审计和受托责任的关系，外部审计的发生与发展以组织外部的受托责任为基础，而内部审计的发生与发展则以内部受托责任为基础。由于组织的外部利害关系人或各种委托人往往以外部标准来评价组织最高管理当局受托责任的履行情况，看其是否值得继续信赖，所以，最高管理当局也会依据这些标准来评价其下属部门受托责任的属行情况。由此可以说内部受托责任的多级化是外部受托责任向组织内部的延伸，内部受托责任以完成外部受托责任为基本目标。

　　既然组织内部受托责任深受外部受托责任的影响，那么组织的最高管理当局就一身兼二任。首先，对内，他是一个委托人，因为他要将总体受托责任按标准分配给下属各级部门，下属各级部门作为受托人应定期向最高管理当局报告其所担责任的履行情况，这是向组织外部委托人报告总体受托责任完成情况的基础。另一方面，对外，他是一个受托人，因为他接受了委托人托付的各种资源，他要定期向外部委托人报告其所担责任的履行情况。管理当局只有成为内部受托责任的称职委托人，才能成为外部受托责任的称职受托人。

　　所以，从本质上讲，内外部受托责任的内容是一致的，这二点，存在审计委员会的公司，表现得更为充分。当内部审计由财务审计趋向管理审计时，外部审计也同样由财务审计趋向管理审计。