二元所得税制
二元所得税制(Dual Income Tax System)
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什么是二元所得税制
二元所得税制是将个人来自不同经济活动(生产经营、雇佣、土地租赁)的所得分为劳动所得和资本所得两部分，作为个人所得税的两个独立税基，按不同税率征税(Eggert & Genser,2005)。劳动所得包括工资薪金、附加福利、社会保障收益，以及企业利润中的劳动所得；资本所得包括利息、股息、租金，转让股票和土地的资本利得以及企业利润中的投资所得。对劳动所得按累进税率征税。其设计是，将所得划分为不同税率档次，适用不同税率，为了实现横向和纵向公平，对劳动所得规定各种扣除。对资本所得按比例税率征税，资本所得的比例税率一般设计得与公司所得税税率或劳动所得最低档的边际税率相同，这意味着对劳动所得的征税比对资本所得的征税多(见下图)。
二元所得税制的优越性
鉴于综合个人所得税制在理论和实践上都遇到诸多难以克服的困难，推行二元所得税制已成为替代综合个人所得税制的一种现实选择。二元所得税制相当于分类所得税制的一种特殊情况，其基本特征是将个人的总所得区分为劳动所得和资本所得两部分，对劳动所得适用累进税率，对资本所得适用比例税率，同时最大限度地拓宽税基，减少减免税。二元所得税制可以克服前述综合所得税制的不少缺陷，其优越性体现在以下方面：
第一，二元所得税制下，对资本所得以较低税率课税，可以缓解综合所得税制下对资本所得课税引起的对高储蓄纳税人的歧视，推动生命周期意义上横向公平的实现。对资本所得适用税率的降低还可在一定程度上缓解不能进行通货膨胀调整引起的因课税而出现负的实际资产收益的问题。
第二，二元所得税制下，在拓宽对资本所得课税范围的基础上对各种资本所得按相同的比例税率课税，可以为各种资本投资提供一个平等的竞争平台，避免不同资本所得税收负担不同引起的对人们资产组合选择的扭曲。同时，由于免税的资本所得项目大大减少，事实上将增加高收入人群的纳税，增进税收的公平。
第三，由于获取资本所得的纳税人以高收入者居多，他们有很强的税收筹划能力，因此对资本所得进行累进课税的空间是有限的。二元所得税制正视了这一实际情况，对资本所得以较低的比例税率课征最后预提税，征收方法简便，避税机会少，纳税人也不再有避税的强烈愿望，从而可大大降低税收的征收和遵从费用，也会促进税收收入的上升。
第四，对资本所得适用较低的比例税率的另一个优越性在于可以降低本国行使居民管辖权对资本所得课征的税收和外国行使地域管辖权对资本所得从源课税负担的差异，从而使本国在国际税收竞争中处于更有利的地位，减少本国资本外流。
最后，二元所得税制下，因为劳动所得课税和资本所得课税相对独立，有可能在保持劳动所得课税制度不变的情况下，对资本所得课税制度进行调整，有利于适应区域经济一体化的要求，实行资本收益税制协调。一些经济学家指出，向二元所得税制的转化是一个协调欧盟公司所得税的良好的起点。
二元所得税制设计的具体问题
由于二元所得税制可以克服综合所得税制的不少缺陷，因此成为越来越受欢迎的一种所得税制度。但二元所得税制的设计也面临着一些比较独特的问题，最明显的问题就是对资本收益的优惠待遇可能引发税收套利和投资扭曲，纳税人可能会设法将劳动所得转化为资本所得。但推行二元所得税制的国家通常使适用于劳动所得的累进税率的最低边际税率水平与适用于资本所得的比例税率的水平一致(这一税率一般同时也是公司所得税的税率)，这样可防止收入较低的纳税人对其收入来源进行筹划，在一定程度上缓解税收套利问题。对于大部分综合所得项目，归类为劳动所得或资本所得是比较容易的。资本所得一般包括利息、股息、特许权使用费、租金收入以及资本利得；劳动所得则包括工资、薪金、实物福利、养老金和社会保障转移支付等项目。然而，个体经营者、私营业主的经营所得兼有劳动所得和资本所得的特征，如何将其区分为劳动所得和资本所得是二元所得税制在推行中面临的主要难题。一般地，资本所得针对经营资产存量按税法规定的相应行业的平均收益率估算得到，其余所得则视为劳动所得。但这一方法未能考虑经济租金、风险补偿等许多个体差异的因素，因而充满争议。
资本损失如何处理是二元所得税制的另一个比较复杂的制度设计问题。其解决方法有二：一种是直接将资本损失在劳动所得中抵扣，因为劳动所得的税基下降了，这种做法将降低对劳动所得课税的累进程度；另一种是将资本损失以税收抵免方式补偿，这种做法不影响对劳动所得课税的累进程度。二元所得税制下，如选择与个人资本所得税率相同的公司所得税率，并允许公司所得税在个人环节全额归集抵免，则不但可使公司分配利润的重复课税完全消除，税制也是十分简化的。但如在个人层面不允许抵免公司所得税，相当于采取古典的公司所得税制，则仍可能扭曲公司的融资和分配决策。
二元所得税制的代表国家
挪威、芬兰、瑞典、丹麦等北欧国家于20世纪90年代始实行二元所得税制。以下以挪威为例，介绍二元所得税的运作。挪威于1992年采用典型二元所得税制(Bemd Genser，2006)，其做法体现在三个方面。第一，对净所得按28% 的比例税率征收个人所得税，净所得包括减去法定扣除后的各种所得，如工资薪金、养老金和资本所得。公司所得的税率也是28% ，这意味着全部资本所得待遇相同，对股息和股票的资本收益没有双重征税，全部利息支出都可以获得扣除。第二，工资、养老金除按比例税率纳税外，超过一定限额后还要再交纳附加税，这样工资和养老金所得就实行了累进税。第三，为了确保工资获得者与个体经营者的平等税收待遇，所有独资企业、个体经营企业都必须强制分解所得。作为劳动所得的那部分按累进税率纳税，作为资本所得的那部分则按比例税率纳税。
还有些国家采用准二元所得税制。例如，2001年荷兰实行专项制度，个人所得被划分为三个“专项”：第一项是劳动所得和推定租金等；第二项是来自持股至少5% 的实际经营的收益，包括股息、利息和资本收益；第三项是储蓄和投资的所得。第一项适用33.4% ～52% 的累进税率，第二、三项分别适用25% 和30% 的税率。荷兰的所得税类似于二元所得税，因为大多数资本所得被归为第三项，按比例税率纳税(Bernd Genser，2006)。
此外，美国和德国税收改革建议都受北欧二元税制的影响(Shigeki Morinobu，2005)。美国在2003年布什减税方案中采取临时性措施，对原来要交纳综合所得税的股息所得，按5% 或15% 的税率征税。另外，持有时间超过一年的资本收益也单独按比例税率纳税。2003年11月，德国经济专家委员会提出二元所得税提议，建议将劳动所得与投资所得区分开来单独征税。投资所得按低比例税率纳税，而劳动所得包括企业报酬将继续采用累进税率。
二元所得税之所以受青睐，是因为它可以消除综合所得税制的缺陷，体现在以下四个方面：第一，二元所得税缩小了综合所得税下赚取所得阶段和消费阶段税收负担的差异，可减少税收扭曲；第二，二元所得税制对劳动所得设计了累进税率，可以做到对劳动所得的公平课税，并实现收入再分配的目标；第三，二元所得税对资本所得征收低税，可以降低通货膨胀导致的虚增资本所得的税收负担；第四，二元所得税将个人资本所得税税率设计得等于公司所得税税率，通过归集抵免或其他方法，可以实现公司所得税与个人资本所得税的完全一体化，消除经济性双重征税。
二元所得税的难题在于必须将不同经济活动的所得分解为资本所得和劳动所得。对一些传统所得而言，这种划分很简单，要么是资本所得，要么是劳动所得。但企业主在本企业工作取得的经营所得，是其投资于本企业的资本取得所得和在本企业劳动取得所得的混合物。实行二元所得税制就必须将经营所得分解为资本所得和劳动所得，这种分解往往难度较大。此外，由于资本所得的税率低于劳动所得的边际税率，会使纳税人将劳动所得转变为资本所得以逃避税收。