贡献分析法

　　所谓贡献分析法，是指通过贡献的计算和比较来判断一个方案是否可以被接受的方法。贡献分析法是增量分析法在成本利润分析中的应用。

　　贡献是指一个方案能够为企业增加利润。所以贡献也就是增量利润，它等于由决策引起的增量收入减去由决策引起的增量成本。

　　贡献(增量利润)=增量收入—增量成本

　　如果贡献大于零，说明这一决策能使利润增加，因而是可以接受的。如果有两个以上的方案，它们的贡献都是正值，则贡献大的方案就是较优的方案。

　　在产量决策中，常常使用单位产品贡献这个概念，即增加一个单位产量能给企业增加多少利润。如果产品的价格不变，增加单位产量的增量收入就等于价格，增加单位产量的增量成本就等于单位变动成本，所以，单位产品贡献就等于价格减去单位变动成本。

　　单位产品贡献=价格-单位变动成本

　　由于价格是由变动成本、固定成本和利润三部分组成的，所以，贡献也等于固定成本加利润，意思是企业得到的贡献，首先要用来补偿固定成本的支出，剩下部分就是企业的利润。当企业不盈不亏(利润为零)时，贡献与固定成本的值相等。

　　贡献分析法主要用于短期决策。所谓短期是指这个期间很短，以至在诸种投入要素中至少有一种或若干种要素的数量固定不变。在这里，设备、厂房、管理人员工资等固定成本，即使企业不生产，也仍然要支出，所以属于沉没成本，在决策时不应加以考虑。正因为这样，在短期决策中，决策的准则应是贡献(增量利润)，而不是利润。

　　贡献是短期决策的根据，但这并不等于说利润不重要了，利润是长期决策的根据。如果问要不要在这家企业投资，要不要新建一家企业，就属于长期决策。在亏损的情况下，接受订货，即使有贡献，也只能是暂时的。企业如果长期亏损得不到扭转，最终是要破产的。

　　贡献分析法应用甚广，下面从几个方面来探讨。

　　如果企业面临一笔订货，其价格低于单位产品的全部成本，对这种订货，企业要不要接受?初一看，价格低于全部成本，肯定会增加企业的亏损，其实不一定。在一定条件下，即使所接受的订货的价格低于全部成本，也能增加企业的利润，这些条件是：

　　(1)企业有剩余的生产能力；

　　(2)新的订货不会影响企业的正常销售，如国外的订货，不影响产品原来在国内的销售；

　　(3)虽然订货价格低于产品的全部成本(包括固定成本在内)，但高于产品的单位变动成本。

　　例：某厂有一台设备，月产甲产品10000件，其折旧费为每月100000元，目前订货量为每月7000件。甲产品单位变动生产成本为90元／件，甲产品的售价为150元／件。现有一新客户，要求以120元／件的价格一次订货4000见，有三中方案可供选择：

　　A方案：租用外单位设备增加生产，每月付租金80000元。

　　B方案：委托兄弟厂加工1000件，每件支付加工成本140元。

　　C方案：削减老客户供应量1000件，为此给老客户2％的价格优惠。

　　试决策：何种方案最优?

　　解：A方案：

　　相关收入=120×4000=480000(元)

　　相关成本=90×4000＋80000=440000(元)

　　相关收益=480000－440000=40000(元)

　　B方案：

　　相关收入=120×4000=480000(元)

　　相关成本=90×3000＋140×1000=410000(元)

　　相关收益=480000－410000=70000(元)

　　C方案：

　　相关收入=120×3000=360000(元)

　　相关成本=90×3000＋(150－120)×1000＋150×2％×(7000－1000)=318000(元)

　　相关收益=360000－318000=42000(元)

　　方案C的相关成本中，第一项是新订货的生产成本；第二项是1000件产品以新价售出的损失；第三项是对老客户价格优惠的开支。

　　比较三个方案的相关收益，可以看出B方案为最佳方案。

　　在本例中，若特殊订货的数量在剩余生成能力的范围之内，则只要判断单位边际贡献是否大于零即可。

　　企业经常面临这样的选择：产品中的某个部件或零件是自制还是外购?在进行这种决策时，通常要比较部件或零件的自制和外购的成本。在作这种决策时，关键是选择好合适的成本(相关成本)。如果使用了不应该使用的成本，漏掉了应该使用的成本，就会导致决策的错误。

　　例：某工厂有剩余生产能力可以生产A零件，A的生产成本如下：直接材料40元／件，直接人工20元／件，变动制造费10元／件，单位固定制造费 5元／件，专属成本5000元。A的需求量为1000件。若外部市场对A的供应价为76元/件，试决定A零件宜自制还是外购?

　　解：自制成本=(40＋20＋10)×1000＋5000=75000(元)

　　外购成本=76×1000=76000(元)

　　所以A零件应自制。

　　本题中，计算自制成本时，没有计算固定制造费。这是由于生产A零件的是剩余生产能力，其固定制造费已有正常生产产品所负担，故属于沉没成本。

　　在上题中，若剩余生产能力对外服务能获利7000元，则：

　　自制成本=(40＋20＋10)×1000＋5000＋7000=82000(元)这样，A零件就应外购了。这里的7000元，是作为自制A零件的机会成本。若就上述各条件设问，当A零件需求量为多大时自制合算?则作如下分析：

　　设需求量为x件时自制合算，应有(40＋20＋10)x＋5000＋7000＜76x

　　所以x＞2000

　　即：需求量超过2000时，A零件应自制。

　　当企业打算利用剩余的生产能力增加生产新产品时，如有几种新产品可供选择，应选择贡献大的产品，而不应选择利润大的产品。

　　例：某企业原来只生产产品A，现有B、C两种新产品可以上马，但因剩余生产能力有限，只允许将其中之一投入生产。公司每月总固定成本为50000元，并不因上新产品而需要增加。新、老产品的有关数据如下表所示。这种情况下，该企业应增加哪种新产品?

　　解：产品B的总贡献=(10－5.4)×10000=46000(元)

　　产品C的总贡献=(3－2)×50000=50000(元)

　　产品C的贡献大于产品B 4000元(50000－46000)，所以应发展产品C，它比发展产品B可多得利润4000元。

　　这个决策的正确性，可通过比较两种方案(一个是生产产品A和B，另一个是生产产品A和C)的利润得到证明。

　　生产产品A和B的总利润：(5×20000＋10×10000)－(2×20000＋5.4×10000)－50000=56000(元)

　　生产产品A和C的总利润=(5×20000＋3×50000)－(2×20000＋2×50000)－50000=60000(元)

　　增加生产新产品C比新产品B可多得利润4000元(60000-56000)。这个答案和前面计算贡献的答案相同，但不如贡献法简捷。

　　如果企业生产几种产品，其中有的产品是亏损的，则会面对两个问题：(1)亏损的产品要不要停产?(2)要不要转产?转产是否合算?下面举例说明之。

　　例：某商场经销甲、乙、丙三种产品，资料如表所示。

　　固定成本总额为26000元，按销售额的比例分摊，试计算各产品经营效益。

　　解：编制贡献式损益表如表所示。

　　由表可知，全商场盈利9000元，但乙产品亏损600元。假如乙产品停止经营，则固定成本由甲、丙分摊，不难算出甲、丙产品将合计亏损6000元。因此，乙产品不应停止生产。 事实上，乙产品的贡献为5000元，说明它对企业是有贡献的，凡是贡献大于零的亏损是一种虚亏，虚亏产品应继续经营；而贡献小于零的亏损才是实亏，实亏产品应停止经营。 　　假如有新产品丁能盈利2000元，丁是否可以替代乙呢?这时，仅看到了丁能盈利还不够，这必须了解丁的贡献是否大于乙的贡献，只有达到这一条件才能替代，否则总体效益仍不如前。

　　企业的资源是指企业生产产品时所使用的原材料、设备、熟练劳动力等。有时企业所需的某种资源的来源可能受到限制，数量有限，成为生产中的“瓶颈”。

　　如果这家企业是生产多种产品的，就有一个如何把有限资源分配给各种产品，才能使企业获利最多的问题。这里需要指出的是，有限资源应当优先用于什么产品以及使用的先后顺序，不是根据每种产品单位利润的多少，也不是根据每种产品单位贡献的大小，而是应当根据单位有限资源能提供的贡献大小来决定。

　　例:大陆某纺纱公司已经试验成功，可以用一种新的人造纤维出三种纱，其型号分别为：“25PAG”、“40PAG”和“50PAG”。这种新的人造纤维是由另一家人造纤维公司生产的，产量有限，对所有顾客只能实行限量供应，对大陆纺纱公司的供应量限定为每月3000公斤。大陆纺纱公司生产这三种纱的成本和利润的数据如表所示。

　　假定“25PAG”的最大销量为500单位，“40PAG”的最大销售量为700单位，“50PAG”为800单位，大陆纺纱公司最优的产品方案应如何确定。

　　解：先算出每种产品的单位利润、单位贡献和单位原料贡献(本例中原料来源有限，是生产中的“瓶颈”)，参见下表。

　　其中：单位产品贡献=单位固定成本+单位利润；单位原料贡献=单位产品贡献单位÷产品原料消耗。

　　从以上数据中看到，单位产品利润最高的产品是25PAG，单位产品贡献最多的产品也是25PAG。但由于原料是薄弱环节，能使企业获利最多的产品，应是单位原料所能提供贡献最大的产品50PAG，其单位原料贡献为0.30元/公斤，次多的是40PAG，0.28元/公斤，获利最小的是 25PAG，0.25元/公斤。这可验证如下：

　　如把所有原料分别用于各种产品，可分别算得总贡献如下：

　　总贡献：单位产品贡献x产量

　　用于25PAG：

　　总贡献：1.00×(3000÷4)-=750(元)

　　用于40PAG：

　　总贡献：0.70×(3000÷2.5)-=840(元)

　　用于50PAG：

　　总贡献=0.60×(3000÷2)=900(元)

　　可见，50PAG贡献最大为900元，是企业获利最多的产品。40PAG贡献次多为840元是企业获利次多的产品。25PAG贡献最小为750元，是获利最小的产品。原料分配就应按此先后顺序进行。

　　由于25PAG的最大销售量为500单位，它需要使用原料2000公斤(4×500)；40PAG最大销售量为700单位，需用原料1750公斤 (2.5×700)；50PAG最大销售量为800单位，需用原料1600公斤(2×860)。根据这种情况，企业的3000公斤原料，应把1600公斤优先用于生产50PAG800单位，剩下1400公斤用于生产40PAG560单位(1400÷2.5)，不生产25PAG产品。

　　需要说明的是，上述产品方案是完全从盈利角度考虑的。在实际决策时，可能还要兼顾企业形象、企业风险、营销战略等非利润因素。

　　大公司下面都设有分公司(或者说，一个企业集团是由许多企业组成的)。各分公司常常是个利润中心，自负盈亏，有定价自主权。假如一家分公司打算购买一种产品或劳务，既可以向公司内部的分公司购买，也可以向公司外部的企业购买。这时，如果公司内部分公司开出的价格高于公司外部企业的价格，想购买产品或劳务的分公司就会向外部购买。但是，总公司对分公司的这种购买行为是同意，还是不同意?根据是什么?根据应当是从总公司观点(不是从分公司利益角度)，看哪一个方案能使净购买成本最低。这里，净购买成本是指从总公司角度看，购买产品(或劳务)的净支出，等于付出的价格，减去下属各分公司因购买而引起的贡献收入。

　　例：某木材加工联合公司，下设三个分公司。它们是锯木厂分公司、家具制造分公司和木制品批发分公司。这三家分公司自负盈亏，有定价自主权。但分公司之间在定价上如有争议，总公司有裁决权。现木制品批发分公司拟订购一批高级家具。它可以向本公司内部的家具制造分公司订购，后者出价每套5000元；也可以向外面的家具商A或B订购，A出价每套4500元，B出价每套4000元。如果由本公司家具制造分公司生产这批家具，变动成本为4000元，其中有 75％为木料费用，购自锯木厂分公司。锯木厂分公司生产这批木料所付变动成本占售价的60％。如果由外面的家具商A生产这批家具，则需要委托本公司家具制造分公司进行油漆，油漆价格为每套800元，其中变动成本占70％o现联合公司的家具制造分公司坚持这批订货的价格不能低于5000元，但木制品批发分公司认为太贵，打算向外面家具商B订购。如果你是联合公司总经理，应如何裁决?

　　解：这里一共有三个购买方案：(1)向公司内部家具制造分公司购买；(2)向公司外家具商A购买；(3)向公司外家具商B购买。从分公司的观点看，第一方案最贵，价格为5000元；第二方案次贵，为4500元；第三方案最便宜为4000元。但这不应是决策的根据，决策的根据应当是从联合公司的观点，看哪个方案的净购买成本最低。下面计算净购买成本：

　　(1)向公司内部的家具制造分公司订购

　　净购买成本；5000－[(5000－4000)＋(4000×75％－4000×75％×60％)]=2800(元)

　　(2)向公司外面的家具商A订购

　　净购买成本=4500－(800－800×70％)=4260(元)

　　(3)向公司外面的家具商B订购

　　净购买成本=4000元

　　比较三个方案的净购买成本，以第一方案为最低。所以总经理应裁决向公司内部的家具分公司购买家具。

　　某一煤炭企业由于受市场疲软的影响，预计全年停产两个月，现接到50000吨的订货合同，价格为60元／吨，该企业的制造成本为86．70元／吨，具体项目如下：材料：22元／吨；工资：30元／吨；福利费：4．20元／吨；电力：7元／吨；折旧费：8元/吨；井巷费：2.50元/吨；维简费：6元/吨；修理费：4元/吨；其他支出：3.00元/吨。问：这批订货能否接受？（混合成本中，仅有固定成本和变动成本，且各按50%计算）

　　通过分析，根据题意，我们不难看出，该企业如果接受这批订货，由于有闲置的生产能力.因而能够增加产量，降低固定成本。同时，从成本项目的分析中可以看出，属于固定成本的有折l日费8元/吨，海合成本中，材料费中有固定成本11元/吨，工资中有固定成本15元/吨，福利费中有固定成本2.10元/吨，电力中有固定成本3.50元/吨，修理费中有固定成本2元/吨，其他支出中有固定成本1.50元/吨，合计单位固定成本为43.10元/吨，那么单位变动成本则为43.60元/吨。

　　根据贡献分析法的定义，首先我们从接受该批订货所产生的利润看接受订货后的利润为-1335000元，即:

　　利润=销售收人-订货量×单位成本

　　　　=50000×60元/盹-50000×86.70元/吨

　　　　=3000000元-4335000元

　　　　=-1335000元

　　其次唱我们从接受该批订货后，所产生的贡献看，单位产品的贡献为16.60元/吨，那:

　　单位产品贡献=售价-单位变动成本

　　　　　　　　=60元/吨-43.60元/吨

　　　　　　　　=16.60元/吨

　　50000吨订货的贡献总额为830000元，即：

　　贡献总额=订货量×单位产品贡献

　　　　　　=5000吨×16.60元/吨

　　　　　　=830000元

　　以上计算结果就说明:企业接受了这50000吨的订货量，如果根据有无利润来决策，由于企业接受订货后要亏损1335000元，就不应该接受订货。但如果从贡献上看，企业毒t会增加830000元的贡献，也就是说企业将增加830000元的利润或减少830000元的亏损，由此可见，该企业可以接受这50000吨的订货量。

• 盈亏分界点分析法