无形资产减值准备

无形资产减值准备(Impairment for intangible assets;Reserve for Intangible Assets Impairment)

　　无形资产减值准备是指，企业应当在期末因技术陈旧、损坏、长期闲置等原因、导致其可收回金额低于其账面价值的无形资产，应当计提无形资产减值准备。

　　一、本科目核算企业无形资产发生减值时计提的减值准备。

　　二、本科目应按无形资产项目进行明细核算。

　　三、资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

　　处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。

　　四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

　　期末，企业所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的，应按其差额，

　　借：营业外支出——计提的无形资产减值准备

　　　贷：无形资产减值准备

　　如已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，

　　借：无形资产减值准备

　　　贷：营业外支出——计提的无形资产减值准备

　　《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，至少于每年年末检查一次，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。本文即在让读者了解无形资产减值准备审计的基础上，拟通过对案例的分析，进一步探讨无形资产减值准备的技术认定问题。

　　无形资产减值准备审计的程序

　　无形资产减值准备和固定资产减值准备项目的审计具有共性，都应在实施无形资产、固定资产项目审计的基础上进行，同时应主要增加以下审计程序：

　　获取被审计单位本期计提减值准备的有关资产的相关技术鉴定、近期使用状态及其运转情况以及该项资产的技术发展、技术产业化信息、技术市场价格信息情况等详细资料，并分析判断其来源的可靠性和相关性。

　　通过实施“观察”、“检查”和“查询”等程序，了解和确认被审计单位计提减值准备理由的真实性和合理性以及其存在的真实性。

　　获取被审计单位本期计提资产减值准备的计算和会计处理资料，复核和验算数额及会计处理的正确性和合理性，同时还应充分考虑无形资产使用价值和转让价值的合理性，结合无形资产项目审验其是否存在一定的回收可能，依据谨慎性原则确认其计提减值准备的合法性和合理性。

　　审计中如发现被审计单位不符合计提减值准备条件或计算确认有误的事项，注册会计师应与被审计单位管理当局进行沟通，并提请被审计单位进行调整。若双方不能达成一致意见时，应考虑对会计报表的影响程度予以适当方式在审计报告中加以披露说明。

　　案例分析

　　注册会计师王成在审计万达公司会计报表时，了解到该公司2003年度有关无形资产的状况及会计处理情况如下：

　　1.专利权A：账面余额150万元，计提减值准备为零，该专利权已超过法律规定的保护期限，但能给企业带来经济利益。万达公司全额计提了减值准备。

　　2.专有技术B：账面余额50万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。万达公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有25万元左右的剩余价值，并计提了25万元的减值准备。

　　分析：根据《企业会计制度》第六十、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对万达公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见：

　　1.对于专利权A，因为只有在无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益时，才能计提全额减值准备，将该项无形资产的账面价值转入当期损益。而专利权A虽然已超过了法律保护期限，但仍有一定的经济价值。万达公司对专利权A全额计提减值准备，将会使企业多计费用、少计利润，虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议万达公司首先冲回已计提的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

　　2.对于专有技术B，由于只有在企业的无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值，才可以全额计提减值准备，将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益。如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，注册会计师应认可万达公司对专有技术B的的分析及会计处理。

　　会计制度要求企业定期对无形资产的账面价值进行检查，如果账面价值低于可收回金额，应当计提无形资产减值准备，计入当期的营业外支出；如果前期已计提减值准备的无形资产的价值得以恢复，则应在已计提减值准备的限度内予以转回。同时规定当无形资产发生减值后，应对其在尚可使用年限内计提的摊销额作出调整；当已确认的减值损失以后又转回时，也应对其在尚可使用年限内计提的摊销额重新作出调整。处置无形资产，必须相应结转该项无形资产已计提的无形资产减值准备。

　　税法规定，企业计提的无形资产减值准备，因为属于或有支出，不符合确定性原则，因此不得在所得税税前扣除，应作纳税调整增加处理；但因价值恢复或转让处置无形资产而冲销的无形资产减值准备，应允许企业作相反的纳税调整，即调减应纳税所得额。

　　例如：某公司2003年1月将一项专利技术权转让，取得收入16万元，该专利技术2001年1月购入，取得时成本18万元，摊销期10年。2001年12月31日，提取减值准备10800元。涉及的税收问题及会计处理如下：

　　2001年的会计处理及涉税问题。

　　2001年1月购入无形资产时：

　　 借：无形资产180000

　　 贷：银行存款180000

　　 购入的无形资产应以实际支付的价款作为入账价值。

　　 该年每月摊销无形资产费用时：

　　 借：管理费用1500

　　 贷：无形资产1500

　　 2001年12月31日计提无形资产减值准备时：

　　 借：营业外支出———计提的无形资产减值准备10800

　　 贷：无形资产减值准备10800

　　2001年合计摊销无形资产费用18000元，2001年末的摊余价值为162000元，2001年末无形资产的账面价值为151200元（162000－10800）。该项无形资产在2001年对会计报表的影响数，包括摊销无形资产费用18000元和计提减值准备10800元，合计影响利润28800元。而在申报2001年的所得税时，由于税法只允许在所得税税前扣除当年摊销的无形资产费用18000元，不允许扣除无形资产减值准备 10800元，因此应调增应纳税所得额10800元。

　　2002年的会计处理及涉税问题。

　　 2002年每月摊销无形资产费用时：

　　 借：管理费用1400（151200÷9÷12）

　　 贷：无形资产1400

　　实际工作中应注意的问题是，由于2001年末计提了无形资产减值准备，从谨慎性原则出发，必须从计提的次月起，按其账面价值151200元和尚可使用年限9年重新计算2002年每月摊销的无形资产费用，不可能与2001年每月的摊销数额一致，2002年每月应摊销的无形资产费用为1400元。

　　2002年合计摊销无形资产费用16800元，2002年末无形资产的摊余价值为145200元（162000－16800），账面价值为 134400元（145200－10800）。该项无形资产在2002年对会计报表的影响数只有摊销无形资产费用16800元，影响利润16800元。在申报2002年的所得税时，由于税法不考虑计提无形资产减值准备对无形资产摊销的影响，应按该无形资产的历史成本确定当年可扣除的无形资产摊销费用 18000元（180000÷10），而不是会计确认的无形资产摊销费用16800元，因此应调减应纳税所得额1200元。

　　2003年会计处理及涉税问题。

　　2003年1月出售时会计处理：

　　 借：银行存款160000　　无形资产减值准备10800

　　 贷：无形资产145200

　　 应交税金———应交营业税8000

　　 应交税金———应交城建税560

　　 其他应交款———教育费附加240

　　 营业外收入16800

　　虽然会计上当期确认的无形资产处置收益为17000元，但实际应为6000元（16800－10800），或者理解为处置收入160000元，处置成本145200元，处置税金8800元（8000＋560＋240），实际处置收益为6000元。

　　但从税法的角度来看，无形资产处置的计税成本为144000元（180000－18000－18000），处置收益为7200元（160000－ 144000－8800），而不是会计确认的处置成本为145600元（180000－18000－16800），处置收益为6000元（160000－ 145200－8800），处置收益相差1200元。

　　在申报2003年的所得税时，首先应调增应纳税所得额1200元（7200－6000），同时由于处置无形资产而转销的无形资产减值准备10800元，应调减应纳税所得额10800元，合计减少应纳税所得额9600元（10800－1200）。

　　实际工作中应注意，对企业因计提减值准备后少摊销的无形资产费用，应在当期直接作纳税调整，不能片面地理解为税法确认的无形资产摊销费用一定不能超过会计确认的无形资产费用，也不能作为时间性差异在处置无形资产时或摊销年限结束后才允许企业扣除少摊销的无形资产费用。