捐赠支出

捐赠支出(Donation Outlay / Donations Contributed)

　　捐赠支出是企业对外捐赠的各种财产的价值。

　　非营利组织在提供捐赠时，应在提供捐赠或作出无条件捐赠承诺的期间确认为费用，并同时减少资产或增加负债，其具体处理主要取决于利益给予的形式。例如，为销售而持有的存货捐赠应确认为存货减少及捐赠费用的增加，而无条件捐赠承诺给予现金则应确认为应付账款及捐赠费用。捐赠费用应以捐赠资产的公允价值计量，或者，如果捐赠是以债务豁免或承担债务形式提供的，则该捐赠应以负债的公允价值进行计量。对于条件捐赠承诺和“条件”捐赠，只有在合格性要求满足后，才能确认捐赠费用，其处理方法与捐赠收入相对应，这里不再赘述。

　　根据中华人民共和国所得税法暂行条例，目前捐赠支出可分为两部分:一是公益性、救济性捐赠;二是非广告性质的各种赞助。

　　一、公益性、救济性捐赠。

　　又分为两部分:一是捐赠金额在年度应纳税所得额3%以内部分，这部分在计征企业所得税时，允许税前扣除;二是超过年度应纳税所得额3%以上部分，在计征企业所得税时不得扣除。以上支出在发生时一并计入“营业外支出”科目，年末在计缴企业所得税时进行相应的纳税调整。笔者认为若将二者分别核算，更能符合会计的明晰性原则和相关性原则，更能如实地反映企业的财务状况账务处理如下:

　　1、公益性、救济性捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分，借记“营业外支出—捐赠支出”，贷记“银行存款”等科目。理由是:这种捐赠支出与企业生产经营无直接关系，但企业有承担这项支出的义务，税前可以扣除，所以其支出应反映企业捐益。

　　2、捐赠支出超过应纳税所得额3%以上部分，其账处理有二种观点:一是同上作为企业一种应尽的义务，发生时借记“着业外支出—捐赠支出”，年末计征企业所得税时进行纳税调整。二是发生时借记“盈余公积—法定盈余公积”，如果企业没有法定盈余公积金，则借记“资本公积—捐赠支出”，如果说企业既没有法定盈余公积金，也没有资本公积金，则借记“实收资本”。理由是:这部分捐赠支出不允许税前扣除，是一种超义务行为，其支出不能影响企业正常经营成果.更确切地说不影响企业损益，在此情况下只能动用权益。

　　二、非公益性、救济性捐赠，以及非广告性质的各种赞助，在业务发生时，直接冲减权益。

　　借记“资本公积—捐赠支出”，如果企业没有资本公积则借记“实收资本”科目。理由是:

　　1、这种业务的发生往往具有一定的人为因素，与企业生产经营无直接关系，与社会公益无关，不属于企业应尽的义务，确切地说应属于企业间礼上往来或情感方面的投资，不反对但不应予以提倡。

　　2,捐赠的前提是企业有盈余或有资本，否则捐赠不成立，但盈余公积又有其具体使用范围，捐赠不在其列。

　　3、企业接受捐赠时，无论资产还是现金，均增加了权益“资本公积”。

　　4,“实收资本”虽说是用于反映资本增减变化的科目，但企业如果在没有其它权益可供捐赠的资本时，只能动用资本金。

　　按照现行税法的规定，可抵扣的公益救济性捐赠支出分为按3%限额抵扣(非金融企业)、按10%限额抵扣及按全额抵扣三项，由于是由不同的法律法规先后陆续规定的，对其扣除限额的计算也没有统一规定，使纳税人在实务操作中遇到困难，现对如何正确计算扣除限额分析说明如下：

　　捐赠支出的计算与申报主要是依据申报表附表八《公益救济性捐赠明细表》进行填列申报的，在计算时也必须依据该表的规定进行，它的填报说明如下：

　　1、本附表填报本期发生的通过非营利社会团体或国家机关进行的所有公益救济性捐赠支出；

　　2、“用途”栏填报公益救济性捐赠用途，可以按用途归类填报；

　　3、“公益救济性捐赠的扣除限额”=(主表第43行“纳税人调整前所得”+捐赠支出总额±纳税调整项目)×法定扣除率

　　4、“捐赠支出总额”填报在营业外支出中列支的全部捐赠支出；

　　5、“捐赠支出纳税调整额”=“捐赠支出总额”-实际允许扣除的公益救济性捐赠额。

　　目前在实务中对捐赠支出扣除限额的计算不明确：一是可以全额扣除的捐赠支出是否应当在上述步骤3中的纳税调整项目中扣除；二是对按3%与按10%计算的扣除限额是不分项按3%计算扣除限额，不分项按10%计算扣除限额，不分项按13%计算扣除限额，还是应当分项计算扣除限额。

　　目前的税收法律法规没有明确说明是否应当将全额抵扣的捐赠出支进行扣除，假设不进行扣除，那么对于可全额抵扣的捐赠支出既可以在后面的计算中全额扣除，又在这里可以对它按照一定比例进行扣除，这样就对同一支出抵扣了两遍，明显不符合税法公平税负、促进竞争的原则，因此，笔者认为在此应当将可全额扣除的公益救济性捐赠支出进行扣除。

　　企业所得税暂行条例第六条第二款(四)项规定“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。”第六条第三款规定： “除本条第二款规定外，其他项目，依照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。”企业所得税暂行条例实施细则第十三条规定：“条例第六条第三款所称依照法律、行政法规和国家有关税收规定扣除项目，是指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律、国务院发布的行政法规以及财政部有关税收的规章和国家税务总局关于纳税调整的规定中规定的有关税收扣除项目。”因是由国家税务总局制定的法规中规定对文化事业捐赠支出按照10%限额扣除的，所以它应视作国家税务总局另行规定的扣除项目。因此在计算时应当分项计算，但其计算基数是相同的。

　　【例】某非金融企业按税法有关规定2002年除捐赠支出之外调整后的应纳税所得额为150万元。2002年通过国家机关向贫困地区捐赠10万元，通过中华文化事业发展基金会向某国家重点交响乐团捐赠5万元，通过中国红十字会向红十字事业捐赠30万元。则捐赠支出纳税调整额的计算过程为：

　　1、一般性捐赠扣除限额=(100+10+5+30-30)×3%=3.45万元，实际捐赠额大于扣除限额，按扣除限额3.45万元扣除。

　　2、向宣传文化事业捐赠扣除限额=(100+10+5+30-30)×10%=11.5万元，实际捐赠额小于扣除限额，按实际捐赠额5万元扣除。

　　3、向红十字事业捐赠30万元全额扣除。

　　4、捐赠支出纳税调整额=(10+5+30)-(3.45+5+30)=6.55万元。