《企业会计准则第21号-租赁》
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概述
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第一章 总则
第一条 为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
第三条 下列各项适用其他相关会计准则：
（一）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
（二）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
（三）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
第二章 租赁的分类
第四条 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
第五条 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
第六条 符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
第七条 租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：
（一）经出租人同意。
（二）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。
（三）承租人支付一笔足够大的额外款项。
（四）发生某些很少会出现的或有事项。
承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
第八条 最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
第九条 最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
第十条 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
第三章 融资租赁中承租人的会计处理
第十一条 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。
第十二条 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
第十三条 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
第十四条 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
第十五条 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。
承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
第十六条 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。
能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。
无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
第十七条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
第四章 融资租赁中出租人的会计处理
第十八条 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
第十九条 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。
出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
第二十条 出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。
未担保余值增加的，不作调整。
有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
第二十一条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
第五章 经营租赁中承租人的会计处理
第二十二条 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
第二十三条 承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
第二十四条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
第六章 经营租赁中出租人的会计处理
第二十五条 出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。
第二十六条 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
第二十七条 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
第二十八条 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。
第二十九条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
第七章 售后租回交易
第三十条 承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
第三十一条 售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
第三十二条售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
第八章 列报
第三十三条 承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。
第三十四条 承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
（一）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
（二）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
（三）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
第三十五条 出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。
第三十六条 出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
（一）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
（二）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。
第三十七条 承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：
（一）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。
（二）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。
第三十八条 出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值。
第三十九条 承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。
《企业会计准则第21号》应用指南
- 一、租赁开始日与租赁期开始日
本准则第四条和第十一条规定了租赁开始日和租赁期开始日。
租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。
租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
- 二、融资租赁与经营租赁
- （一）融资租赁的认定标准
本准则第六条（一）规定，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。
本准则第六条（三）规定，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
本准则第六条（四）规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。
- （二）经营租赁的认定标准
根据本准则第十条规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
- 三、融资租赁中出租人的初始确认
根据本准则第十八条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。
- 四、融资租赁中实际利率法的应用
- （一）未确认融资费用的分摊
根据本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：
1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4．以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
- （二）未实现融资收益的分配
根据本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。
参考文献
- 《企业会计准则第21号——租赁》应用指南.财会[2006]18号.财政部.2006年10月30日