高级财务会计

高级财务会计(Advanced Accounting)

　　高级财务会计学是以企业所发生的各项特殊业务的处理方法为研究对象的一门学科。特殊业务一般是指在企业日常生产经营过程中不经常发生的或偶发的业务事项。虽然目前在我国的会计学界中，对于哪些业务属于特殊业务应编入高级会计学仍有争议，但是，像企业并购与合并报表、外币业务、物价变动的会计处理、所得税的会计处理、租赁业务以及企业重组与破产清算等，已经被高级财务会计学作为必须讲授的内容。

　　高级财务会计产生于会计所处的客观经济环境的变化，是客观经济环境发生变化引起会计假设松动后，人们对背离会计假设的特殊会计事项进行理论和方法研究的结果。

　　1.会计主体假设的松动

　　2.持续经营假设和会计分期假设的松动

　　3.货币计量假设的松动

　　在高级财务会计内容设置上不同专家学者持有不同的观点，有的甚至是迥然不同的，这在国内外各种不同版本的高级财务会计教材和专业书籍中可见一斑。

　　1)内容构成繁杂。

　　比较有说服力的是上海复旦大学张文贤教授所做的统计：现行高级财务会计涵盖的内容主要有伦理、序论、公司会计、合并会计、合伙与分支会计、租赁、破产清算重组、跨国经营会计、非营利组织会计、期货会计、物价变动会计、所得税会计、养老金会计、增值表与分布报告、全面损益表、衍生金融工具、其他(独资、总分店、投资会计)17项，其中涵盖内容最多的是汤云为主编的《高级财务会计》(13项)；其次是张文贤主编的《高级财务会计学》(12项)；涵盖内容最少的只有l项，而且内容并不相同，分别为“非盈利组织会计”、“合并会计”、“跨国公司会计”、“其他”。

　　可以看出，关于现行高级财务会计基本内容的构成在各家的差异的确很大，对同一学科而言，存在这样的情况实属罕见。一门学科内容构成不可能包罗万象，但面对复杂多变、形式多样的客观经济环境，其仅仅涵盖一二项内容显然不合适的。

　　2)界定的必要性。

　　在目前各种会计问题产生原因的分析中，会计人员的素质不高就是其中的一项，而中国会计人员的国际化水平有待提高是学界比较一致的看法，这是否和我们的会计教育有关，学界还未形成共识。但是，有一点是不容忽视的，会计教育应当为会计人员的素质提高和社会对会计人员要求的提高服务，这是高等教育不可推卸的责任。高级财务会计是会计学专业的主干课程之一，就培养学生的专业技能而言，这门课程的重要性是其他任何一门专业课程所不能比的。如此重要的一门课程在内容的构成上缺少刚性的约束，必然导致学生的专业技能水平的弹性增大，使未来的会计工作者的质量大打折扣。所以，高级财务会计内容构成应当有一个基本的界定。

　　学科的发展需要有一个比较完整和独立的体系，科学的传递需要有基本的内容框架结构，一门学科难以长久忍受杂乱的、拼盘式的存在方式。尽管界定高级财务会计的内容是比较困难的事情，或许是徒劳的。但确是非常有意义的。

　　高级财务会计到底应该涉及哪些基本内容，目前国内外的相关报道中未见有统一的说法，但学界学者们对高级财务会计内容构成的看法还是有一定趋同性的，其中认同率最高的是合并会计；其次是跨国公司经营会计；破产、清算、重组会计和合伙有分支机构会计排在第三位。当然，仅仅以此来确定高级财务会计的内容构成是不够合理的，也是不科学的，一个学科内容的界定应该有其内在的逻辑规律可遵循。

　　高级财务会计内容构成的界定的一个基础是它与传统会计的区别，把传统会计之外的内容都界定为高级财务会计的内容，将其从传统会计中同源分流是学界比较早的做法。但是随着经济全球化进程的加快和新技术的广泛应用，经济发展的模式有了许多的变化，有别于传统会计的非传统会计的内容日益增多，已经多到一门学科难以承载的地步，若再利用这种同源分流的方法，将高级财务会计的内容划分为若干个分支，一定会促进各个分支的发展，也许会计史上凭此又增添了一个新的诠释点。

　　1)高级财务会计的概念。

　　何谓高级财务会计?对这个问题不同专家学者有着不同的观点，对其定义的表述上存在着一定的差异，这也是导致高级会计内容构成繁杂的一个主要因素。

　　阎达武认为：“高级会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸、开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。”可以看出，此种定义突出的是新业务、特殊性、非传统业务和必须处理的业务事项。在这种定义下，高级财务会计要解决的主要问题是：特殊会计主体的业务(合并、合伙、分支机构会计)、特殊会计期间的业务(非常规的对外财务报告、企业清算、破产、重组会计)、特殊计量方式的业务(物价变动会计、外币业务、衍生金融工具会计)、带有特殊性的业务(租赁会计、信息披露等)。

　　王文彬认为，高等会计学是以讨论财务会计领域中的若干高难问题为主体，辅之阐述诸如资产评估、人力资源等问题对财务会计提出的新挑战。很显然此种定义下的高等会计学突出的高难二字，但是高和难都具有相对意义，随着时间的推移，原来的高和难很可能就不是高和难了。不同时期高等会计所要解决的问题很可能完全不同，这就给学科的框架带来了模糊的概念。

　　常勋对高级财务会计的定义表述是：“承接《中级财务会计》一书的内容，对一些专门的会计领域、也是比较深奥的会计课题展开讨论”。这个观点与王文彬的很相近，还有很多学者也有相近似表述。

　　如何定义高级财务会计或许并不是一件太难的事情，只是作一些整理性的工作而已。耿建新等编著的《高级会计学》中引用了上海财经大学会计学系会计译丛小组1986年翻译的斐内·米勒《会计学原理》的会计假设出现某种程度的松动的观点是值得借鉴的，这种会计假设的松动是由于客观经济环境的变化使然，所以真正的高级财务会计形成的基础以会计假设的松动也是比较合适的。

　　据此，本人认为对高级财务会计可以定义为：高级财务会计是指来源与经济环境变化而导致的会计假设的松动，并由会计假设松动而形成的新的会计核算内容。这样的定义和前述学者的定义基本上没有矛盾，突出的也是新，既然是新的业务，当然也就会有某种难度。但是这种新的含义比较单一，那就是会计假设的松动造成的新业务，而不是所有的新业务。这样的梳理也许会简化高级财务会计的内容构成。值得注意的是我国的会计假设和国际会计准则所认定的会计假设有某种不同的地方。按照我国学者的一贯提法，中国的会计应该有自己的特色。所以，应该按照我国的会计准则和制度对会计假设的规定来确认其松动的假设。即按照目前会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设等内容来确定由于松动而产生的新内容。

　　2)基本内容的完整性与系统性的统一。

　　经济发展导致了新的业务，新的业务促使原有的假设产生松动。如：由于投资主体的多样化而导致了会计的主体的变化，即出现了复合的主体，单一会计主体的会计核算已不能再满足客观需要，进而产生了合并会计；由于企业间的竞争加剧，企业的破产、清算、重组就在所难免，此时的持续经营假设就不再适用，所以也就有了破产、清算和重组会计；同时在破产期间，会计分期和货币计量的假设都有某种程度不同的变化，但货币计量假设的不适用主要还是在通货膨胀发生的时候，所以货币计量假设导致了物价变动会计。这样，高级财务会计基本内容也就比较好归纳了。另外，与合并会计相对应的是合伙、分支机构会计，也应当包括进去；物价变动会计中只讨论了通货膨胀会计，而能源危机同样可以引起通货膨胀，也应在考虑之列；新的科学技术的应用会在某一段时间内造成供给的大量增加而引发通货萎缩，尽管通货萎缩会计现在还没有相关的报道出现，也应在考虑之列。

　　如此看来，按照会计假设的松动而形成的高级财务会计基本内容体系缺少一定的完整性和系统性，还要从其他的方面来考虑和完善。从一门学科的完整性来看，应把序论也列入其中，使读者对高级财务会计的内容和框架结构有一个比较清晰的认识，以便于准确理解高级财务会计的定位；对应高级财务会计的系统性，合伙、分支机构会计和分部报告与中期报告也应当列入其中；随着我国股权分置改革的逐步到位，公司回购股票也会提到很多的企业日程上来，所以公司会计放在高级财务会计中也是比较合适的。

　　值得一提的是会计伦理问题，这也是目前会计学界碰到的一个重要问题。会计伦理问题在国外学者中提出的比较多，国内除学者张文贤教授外尚未发现有其他学者提出此问题。在我国会计学专业内容设置中，此项内容几乎没有涉猎，相关的会计准则和制度对此问题的规范也没有划入到教学与研究体系中来，导致专业人员在知识结构上有一个重大缺口。面对日益泛滥的会计信息失真和诸多的会计问题，加强对会计伦理的学习研究是必要的，应将其加入到高级财务会计基本内容构成体系中来。

　　3)基本内容构成。

　　根据以上分析，在充分考虑了合并会计的这个难度比较大的问题的基础之上，笔者认为由①序论；②会计伦理；③公司会计；④合并会计；⑤合伙、分支机构会计；⑥分部报告与中期报告；⑦破产、清算、重组会计；⑧物价变动会计八大部分构成高级财务会计的基本内容体系是合适的。

　　至于没有划入到体系中来的其他现行的高级财务会计内容可以采用三种处理方法，一是把原本属于其他学科的内容放在相应的学科，比如：跨国经营会计本是国际会计的主要内容；二是把其他的业务单独化成一门课程，可以称之为特种会计；三是鉴于衍生金融会计的发展迅猛，所涵盖的内容会逐渐增多，考虑到其特定内涵和会计事项的复杂性，可以将这部分内容单独划作一门课程——金融工具会计。

　　高级财务会计从内容上仍然属于财务会计的范畴，在理论上依然服从于传统的财务会计理论，但随着客观经济环境的变化和发展在原有的会计理论基础上又有了新的扩展与延伸。

　　借鉴国内会计界权威人士的观点，我国会计理论是以政治经济学、哲学、系统论、控制论、生产力经济学为基础，结合长期的会计实践适应会计环境形成的具有中国特色的理论体系，它包括以下几个层次的内容:

　　(1)会计目标:它是会计理论体系的起点和基础，明确了为什么要提供会计信息，向谁提供会计信息，提供哪些会计信息等问题。

　　(2)会计基本假设:指会计人员为实现会计目标而对所面临的变化不定、错综复杂的会计环境作出的合乎情理判断，包括会计之体、持续经营、会计分期、货币计量四个基本假设。依据这些基本假设，会计人员才能确定会计核算的范围、核算的内容，确立收集加工会计信息的方法和程序。

　　(3)会计对象及会计要素:会计对象是会计核算和监督的内容，一般而言是企业单位以货币表现的经济活动，会计要素是会计对象的具体化，是会计核算的基本单位。

　　(4)会计原则:是指为实现会计目标在会计基本前提为基础上确立的基本规范和规则;包括总体性要求.会计信息质量要求，会计要素确认、计量方面的要求，起修正作用一般原则四类共十二个基本原则。

　　(5)会计程序及处理方法:是在会计原则的指导下对某一经济业务或会计事项确认、计量与报告的会计技术方法。高级财务会计在总体上遵循上述会计理论的基m上，适应社会的政治、经济、文化、法律环境的变化和发展，在会计基本假设方面和会计原则方面向更深层次的扩展强化和延伸，从而构成了高级财务会计的理论基础。

　　随着经济业务的复杂化，要求传统的会计理论在新的形式下进行相应的协调，根据传统会计理论与复杂经济业务结合的形式不同可以把高级财务会计的研究范围划分为如下几个层次。

　　1.会计基本极设受到挑战的业务

　　传统的会计基本假设是将变化不定的社会经济环境设为不变，并据此选定会计处理方法，确定会计要素的确认、计量、报告等有关业务内容，但在现行经济环境条件下，出现了与基本假设相矛盾的多种情况。

　　(1)会计主体假设放宽

　　建立现代企业制度是以股份有限公司和有限责任公司为主要的组织形式，这样因控股或被控股关系形成了企业集团，按照《合并会计报表暂行规定)当母公司对被投资企业的投资超过被投资企业半数的权益性资本或者在实质上拥有了控股权时，控股公司和被控股公司除了要提供其单独的财务报表以外，还要由母公司编制反映企业集团的财务状况，经营成果和资金变动情况的财务报表，即合并会计报表。作为构成企业集团的各公司均是独立的法律主体，各自构成会计主体，由它们构成的企业集团在性质上是模糊的，只是一个法律主体或称为经济实体，它能否作为纳税的依据，能否作为债务偿还的实体，就编制合并报表而言都有待于进一步规范。但这一活动却使传统会计主体假设由核算主体，放宽到报告主体。

　　(2)持续经营假设的突破

　　在竞争激烈的市场经济体制下，有些公司可能陷入财务困难的境地，当一个公司无力偿付到期债务，或者负债总额超过其资产的公允价值时，此公司被视为无偿债能力。依照(破产法》、(民事诉讼法)的规定，上述企业通常在破产法庭的监督下进行清算或改组。

　　宣告破产清算或改组的企业意味着其正常生产经营活动即行停止，从而持续经营假设华存在，原有的计核算方法不能继续使用。取而代之的是:法院在宣告公司破产之日起巧日内成立清算组，接管企业。清算组以可变现价值确认清算组遣算期间取得的资产与负债，以历史成本记录清算前形成的资产与负债，从而确认清算损益。对于改组企业，原企业被新成立的公司所取代，其资产将以市价入帐，原留存利润被消除，某些债权人可能成为般东，公司章程将加以修改等。

　　(3)物价变动对货值稳定的冲击

　　货币计量与币值稳定是基本假设之一，传统的财务会计以经济业务发生时的历史成本确认成本与收入，按配比原则计算损益。然而，现实经济生活中物价却是经常变动的，据统计，我国近年来的物价上升也曾经达到过两位数以上，在此情况下，按历史成本计量的资产难以反映其真实价值，收益难以反映实际的经营成果，受物价上升的影响会计信息的可理解性减弱，企业的再生产能力下降。

　　为了消除物价变动对会计的影响，在会计核算上应区分货币性项目和非货币性项目，把名义货币换算为稳值货币，计算货币性项目的购买力损益，重新编制会计报表，从而构成物价变动会计，

　　2.对会计原则强化和延伸的业务。

　　传统的财务会计原则对复杂经济业务的会计处理中仍起作用.但在应用中得到了进一步强化和延伸。

　　(1)会计要素确认原则的强化和延伸。

　　通过融物最终达到融资目的租赁业务是现代企业的一项重要的经济活动。以资本租赁为例，尽管在财产所有权上的风险和报酬的大部分均属承租人负担，但其所有权仍归出租人所有，所以客观上在整个租赁期内形成所有权与经营权分离;租金总额由设备买价，租期内价款的利息和租赁费三部分组成，因此租金总额必定高于设备买价;在租约到期时，一般会涉及到余值问题(余值是否担保)。上述诸间题的会计处理都需要对传统意义上的资产取得的确认，计价，价值补偿等方面的理论进一步强化和延伸。

　　所得税会计问题的产生，拓展了配比原则的含义，使其不仅局限于收入与费用的配比，还包括利润与费用的配比。鉴于以国家利益为中心这一大原则，所得税在会计核算在借鉴使传统财务会计理论的基础上更富于弹性，表现在:第一，收入、费用确认的口径、时间上体现政府意图;第二，在收入确认方面，权责发生制的税务会计由于在一定程度上被现金流动原则所覆盖而包含着一定的收付实现制的方法;第三，在费用扣除问题上，税务会计尽可能避免财务会计上采用的审慎原则，即倾向较早报告收入或较迟报告费用。

　　3.仅在某类企亚中存在的特殊业务

　　相对于传统的现货交易而言，为了解决现货交易中因供需变化而产生的生产和使用，价格波动等矛盾，出现了与现货交易相对应的远期交易，在远期交易方式下，交易双方在交易合同中订明交易商品的数量，品种规格，价格，付款方式，交货时间等，在合同规定的时间内履行交付商品或支付货款的义务即所谓期货业务。与常规的现货交易相比，其会计处理也相对特殊，包括:投资、交纳期货保证金、平仓了结合约。实物交割，以及在会计报表上列示等内容。

　　有些企业常在外地设立分店以图营业的发展，谋取更多的利润。作为所有者权益统一而组织形式特殊的总分店经营方式，企业除了进行本身的对外业务核算外，本店和分店之间的往来核算也占比较大的比重。总店向分店发交商品的计价，联合会计报表的编制等方面都与传统的会计核算原则存在较大差异。总店在奖金和商品购销上对分店的控制程度不同，分店的制度也各不相同，分为集中制和分散制两种，在发交分店商品的计价上和传统的计价方法有在较大差异，总店与分店之间分店与分店之间的往来核算也占比较大比重，从而形成了总分店会计。

　　随着现代经济活动的国际化，国际经营业务和流动日益增多，使得很多企业在其经营活动中会发生诸多波及外国货币的经济业务，但各国会计的计量单位一般都是本国货币0由于不同国家的货币，其货值不尽相同，并经常处于波动之中，因而产生了与外国企业进行外币标价的交易;为了避免可能发生外汇风险而签定的远期外汇合同套期保值业务;把公司国外经营的财务报表折算成报告公司的财务报表等诸多外币业务，以及由此而产生的汇兑损益的合理会计处理都是有待于解决的难题。

　　4.特殊经营方式紧密相关的业务

　　通常意义上现代企业组织形式是属于公司的形式，但是还有两种广泛采用的企业组织形式，独资与合伙，它们与公司组织形式的主要差别是负有无限责任。基于此，独资企业和合伙企业的所有者权益并不仅仅反映其原始投资和追加投资数额，同时还应反映业主企业现金和资产的情况，业主本人受惠而支用企业的资金，收回企业的应收帐款而业主自己留用了所收的资金;独资企业不作为一个独立存在的纳税人，而是独资企业的业主将其所有来自企业和其他一切来源的应课税所得或损失填到在其个人的纳税申报表中。

　　合伙企业的合伙关系是根据契约而产生的，尽管从会计的观点出发把合伙企业当作一个独立营业个体来处理，但在法律上并不具备法人资格;按照有关的法律规章的规定，在合伙活动范围内所发生的事情.每个合伙人都是其余各个合伙人的代理人在权益转让，收益分配上均区别于公司形式，合伙企业同样是非纳税主体而将每一合伙人应享的收益份额纳入其本人的纳税申报中，从而导致其会计核算的特殊性

　　5.政府与非营利组织会计

　　政府的基本目标是向社会公众提供服务，而不以营利为目的，这一特点决定了政府会计有别于其他一般性的营利企业会计。由于政府机构的性质与目标决定了政府财务报告的目标应在表彰个体的服务业绩之上，政府机构的资金流动则受到法令的规定与限制，它必须按特定的来源取得收入，并按特定的目的支用经费，因此，政府机构就应以特定来源与特定用途的基金作为会计个体.政府机构不以营利为目的，因此基金会计也不能以按期确定收益为目标，而应以依照预算执行为前提，因此就应将遵循权责发生制作为次要的目的。如果资金未被支用，一般意味着政府没有提供应该提供的服务，因此，政府会计的目的并不在于如何列示收入和支出的差额，而应反映所取得的收入是否在

　　规定期间内按特定目的被支用。正因为如此，倘若有关法律规定普通基金与专项收入基金中的某项预算按收付实现制编列，则基金会计要与预算置于同一基础，即应采用收付实现制处理相关事项(政府会计处理的即不是严格意义上的权责发生制，也不是严格意义上的现金收付制，而是修正的权责发生制)。

　　非营利组织是指为社会，而非为某一个人或组织谋取利益的法律或会计个体。非营利组织兼有政府机构和营利企业两方面的特点。大多数非营利组织与会计个体是各种类型的基金。与政府机构相比，非营利组织向整个社会或特定团体提供眼务，其目标不是为了赚取利润，资金来源取之于民，有代管资财之责，强调预算，与营利企业一样，非营利企业由通过选举或任命的董事会相应管理机构进行管理，需要计量所有消耗与支出，因此绝大多数非营利组织的会计基础为权责发生制(通常无须向政府纳税)。

　　综上所述，高级财务会计的理论基础并没有突破传统的财务会计理论，但为了适应会计环境的变化，在研究范围上侧重于对传统理论存在扩展和延伸的业务，解决传统财务会计理论未能涵盖的会计难题。

　　(一)西方国家和我国对于高级财务会计的研究

　　由于西方资本主义国家市场经济的高度发展，前述各种特殊经济业务出现较早。为向与企业有经济利害关系的集团或个人提供决策有用的相关会计信息，随着各种特殊经济业务的不断出现，西方各国民间会计组织和政府会计管理机构通过研究和实践相继发布了相应的各种特殊会计业务的具体会计准则，不仅科学有效地规范了各种特殊会计业务的核算，而且使财务会计在理论上也获得了很大的充实和发展，保证了财务会计目标的实现。

　　新中国建立以来长期实行的是社会主义计划经济体制，企业的会计核算主要是为政府实行国民经济的计划管理提供所需的会计信息，所依据的主要是传统财务会计的理论与方法。因此长期以来在我国不存在前述的各种特殊经济业务，也不存在相应的特殊会计业务。

　　从党的十一届三中全会以后，中国开始了向社会主义市场经济体制的转变。二十多年来中国经济体制发生了重大的变革，社会主义市场经济迅速发展，经济体制改革不断深化，原来在西方世界出现的种种特殊经济业务也先后在我国出现，并获得较快发展。这样，使我国会计界和政府会计事务管理部门也开展了对高级财务会计的研究，并在借鉴西方财务会计理论与实践的基础上陆续颁布了我国相应的会计具体准则和会计制度，指导和规范着出现在我国的各种特殊会计业务的核算。

　　(二)我国高级财务会计研究中的不同观点

　　由于我国对于高级财务会计研究的时间较短，探讨尚不够深入普遍，因此，在对高级财务会计特别是高级财务会计的理论、方法和内容方面取得一定共识的同时，也还存在一些不同观点。

　　在高级财务会计核算所依据的会计理论和方法上，较为普遍的认同是，高级财务会计属于财务会计体系，因此它继承了传统财务会计的基本理论与方法。它依然以会计目标、会计假设、会计概念、会计原则等会计基础观念为指导，进行会计核算，实行会计监督；依然运用传统财务会计的方法，即账户与复式记账、会计科目与会计账簿、会计凭证与财产清查以及会计报表，提供必要的会计信息。但尚未取得共识的是，有的观点认为高级财务会计完全依据着传统财务会计的理论，在会计理论上无所谓发展或创新；有的观点则认为，高级财务会计的产生是由于与传统财务会计密切联系的社会经济环境发生了变化，所需要核算和监督的是前所未有的特殊经济业务，它虽然在很大程度上继承着传统财务会计的基本理论，但为了适应对新的社会经济条件产生的前所未有的新的特殊经济业务的核算与监督，所依据的会计理论和应用的会计方法必然有所发展和变化，并且根据研究具体提出了高级财务会计对传统财务会计的基本理论在以下诸方面有所发展和变化：

　　1.在会计假设方面的发展和变化。

　　高级财务会计在会计假设的不少方面有所变化，如在会计主体上，编报合并财务报表的企业集团已从传统财务会计进行日常核算和定期报告的个别会计核算主体发展为进行定期报告的集团会计报告主体，使会计主体由单一型的会计主体变化为复合型的会计主体；又如在会计分期上，股份有限公司会计信息披露的临时报告与中期报告以及清算企业编制的企业清算会计报表，均突破了传统财务会计以公历年度为基准编制的会计分期；再如，在持续经营假设上，企业清算会计也废止了持续经营假设而代之以终止经营假设；此外，对于货币计量假设，通货膨胀会计也否定了该项假设币值不变的特定条件，而且相应建立了币值大幅降低的会计核算前提。

　　2.在会计概念方面的发展和变化。

　　随着大量特殊经济业务的发生及特殊会计业务的出现，必然出现大量新的会计概念，如租赁业务中的融资租赁，外币会计中的远期外汇、外币折算等。即使传统财务会计中的一些概念也会有所发展和变化，如资本维护(又称资本保全)概念随着通货膨胀的不断发展和币值大幅降低也进一步发展，产生了财务资本维护和实物资本维护等新的概念，等等。

　　3.在会计原则方面的发展和变化。

　　高级财务会计在继续遵循传统财务会计原则的同时，也使传统财务会计一般原则的含义得到进一步拓展和强化。如在贯彻重要性原则方面，要求对报表使用者经济决策有着重要意义的“特殊会计业务”，均应在会计报表中设专项给予披露。譬如，在外币业务中由于汇率变化可能给企业持有外币资产、负债及权益的折算本位币记账金额带来变化；作为反映企业集团整体的财务状况及所拥有的盈利能力的会计报表与集团各个成员个别会计报表的内容和编制方法不同所带来的变化；融资租赁业务给企业财务状况带来的变化；企业经营期货或其他衍生金融工具可能给企业带来的风险或收益，等等，对报表的使用者均有着极为重要的意义，在企业的会计报表中均要求设置专项予以反映。

　　又如，传统财务会计贯彻的配比原则是按权责发生制原则将以公历年度会计分期的同一会计期间的收人和成本费用进行配比，以确定该期收益，而在所得税会计中则是进一步将其变化为将同一期间按权责发生制转化为按收付实现制原则，以及税法确定的收入和支出进行配比计算所得；在期货的交易中，则按期货业务交易完成期限的收支进行配比确定收益；对于企业清算会计清算成果，也是以收付实现制原则，按清算期间的收支配比确定等等，都在配比的期间、配比的依据及配比的内容上，大大发展了配比原则。

　　此外，对于会计原则的发展还表现在为了适应规范高级财务会计特殊会计业务核算的需要，废止了一些传统财务会计原则，建立了一些新的会计原则。如为了反映通货膨胀条件下企业资产现时价值的规模，为了在企业清算中维护业主、股东和债权人的权益，在对它们资产的计价上，废止了历史成本原则，建立了以资产的现时市场公允价格为基础的现时成本计价原则；为了反映外币业务的本来面目，规范外币会计的核算，建立了复币计价和复币记账原则；为保证向企业投资者和管理者提供决策有用的会计信息，反映外币汇率变动和通货膨胀中物价变动可能给企业带来的可能发生的损益，相应改变了谨慎性原则而建立了合理反映可能发生损益的原则；此外为了适应房地产经营的特点，在确定房地产销售收入中还贯彻了实质重于形式的原则，等等。

　　在对高级财务会计核算的内容上，较为普遍的认同是，传统财务会计核算的内容是企业的一般会计业务，是企业经常普遍发生的会计业务。因此，传统财务会计又称“一般财务会计”。而高级财务会计则是在一般财务会计中不见得有或不经常发生的特殊经济业务和特殊经营行业的企业特殊会计事项，是一般财务会计所不包括的业务。其内容有的较难，有的则不难。但在对于高级财务会计核算内容的具体范围上，则认识尚不统一。一种观点认为高级财务会计就是依据传统财务会计基本理论反映的一般财务会计所不予包括的会计业务，除包括前述特殊会计业务外，还包括人力资源会计、社会责任会计、国民经济会计、绿色环保会计等，因此，又称其为“其他业务会计”或“特殊业务会计”。而另一种观点则认为以企业或企业集团，以及以企业以外各类单位为会计主体，以传统财务会计的理论与方法提供有关上述特殊业务经济信息的管理活动，应称为“高级会计”，作为高级财务会计核算的内容，应是一般财务会计所不予包括或不经常发生的，需向与企业有经济利害关系的集团或个人提供决策有用的必要会计信息的那些特殊业务会计。因此，高级财务会计只是高级会计的一个组成部分。

　　应当说明，本教材向读者介绍上述高级财务会计研究中的相同和不同观点，其目的在于使读者了解我国高级财务会计研究的概况和现状，扩大视野，拓宽相关知识领域，以便参阅和钻研有关介绍高级财务会计的书籍，并在此基础上进一步提高。同时应当说明，以本书作为教材，将主要介绍其中取得共识以及在我国应用较为广泛的内容，对于正在研讨但尚未取得共识的高级财务会计内容，特别是一些理论问题，在教材中只作一些提示而不进行过多和深入介绍与探讨。