离任审计报告
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什么是离任审计报告
离任审计报告是全面总结离任经济责任审计过程和结果的文件，它起着对被审计人任职期内经济责任履行情况进行公证的作用。由于离任审计涉及到人，而且审计时间跨度大，审计范围广，政策性强，审计终结后，审计报告（指审计机关向委托人报送的情况报告）如何撰写，往往成为审计人员非常棘手的问题。
离任审计报告是审计人员根据审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，对法定代表人任职期间经济责任的履行情况做出审计评价并提出审计建议的一种书面文件。
离任审计报告是全面总结离任经济责任审计过程和结果的文件，它具有证明效力，是解除离任法定代表人在其任职期间应承担的经济责任、证明其经济责任履行情况的重要参考，同时也是被审计单位改进工作、提高经济效益、做出经营决策的依据。
离任审计报告的特点
离任审计报告是特定目的的审计报告，与一般的财务会计审计报告相比，具有以下特点：
- 离任审计报告的使用范围相对较窄，一般只提交给委托人、法定代表人以及法规规定的有关部门，不对外公开。
- 离任审计的审计报告一般是非标准、长式审计报告。
- 离任审计报告的内容往往是综合性的。离任审计所涉及的范围较广，是一项综合性审计。离任审计内容包括财务责任审计、管理责任审计、法纪责任审计和社会责任审计，因此在离任审计报告中既有一般财务报表审计应包括的内容，又有对法定代表人应承担的管理责任、法纪责任等方面的评价。
离任审计报告的内容
- 一、导语部分
其内容包括：①称呼：即主送机关名称。②审计依据：如某文件号。③审计时间及审计对象。一般来说，导语部分应简明扼要，文字不宜过多，百多字即可。
例（导语部分示范）：市委组织部：
根据“X组审函（1998）X号”通知，我局派出审计组于X年X月X日至X年X月X日，对某某（单位名称）原任法人代表（姓名）同志x年x月至x年x月任期内的经济责任，依据所在单位提供的相关资料进行了就地审计。现将审计情况报告如下：
- 二、被审计人所在单位的概况部分
离任审计报告的这部分内容与资产负债损益审计或财务收支审计报告的内容基本相同，主要是将被审计人所在单位的性质、资产、人员结构、内部机构设置等情况，简要地向委托人进行报告，所不同的是：离任审计报告在这部分中要指明被审计人的任职时间。
- 三、审计结果部分
离任审计已经逐步成为任用干部的重要依据之一。由于行政事业单位与企业的职能和性质不相同，审计结果部分的内容也不尽相同。
l．行政部门和事业单位审计结果的内容包括：
①预算内外资金（包括预算的执行）活动情况。
②审计中发现的问题。包括违反国家财经法纪的事项S被审计人虚报冒领多拿补贴和报酬的事项；其他涉及到被审计人的经济责任事项。对于审计中发现的问题，应据实陈述，以直叙为好。
③评价。可着重从两个方面进行：一是围绕经济责任进行评价，即哪些问题属直接责任，哪些问题属间接责任，哪些问题应负领导责任。二是根据座谈了解和单位干部群众的反映，对其经济管理和财务管理的能力和水平作出评价。
2．企业单位审计结果的内容为：
②有关经济指标的完成或实现情况；
③审计中发现的问题。对问题不要随意定性，在文字叙述上要据实陈述；
④评价。可以从三个方面进行：一是定量评价，如资产负债率、国有资产保值增值率。社会贡献率、资产收益率或净资产增加额等。二是定性评价，如对于企业领导干部的决策能力、控制能力和处理问题的水平，应考虑经营环境和群众的反映进行评价。三是综合评价，即在定量考核、定性分析的基础上，依据重要性原则，全面完整地对其责任、业绩、廉洁情况进行总括性的评价。
无论是行政部门、事业单位还是企业的离任审计，对被审计的领导干部的任用与否，审计报告中最好不要提出意见。因为，从职责上讲，审计机关的职责是向干部管理部门（审计委托人）提交客观公正、实事求是的审计报告，决定干部任用与否，则是干部管理部门的职责。
- 四、应说明的问题部分
离任审计报告中要写这部分内容，主要是从规避审计风险的角度考虑。其内容一般应包括以下几个方面：一是审计中未涉及（审计）的事项；二是审计中由于人力、财力、时间的原因，未能前去调查或询证的事项；三是被审计人或所在单位对有关问题，未能积极配合而没有查证的事项；四是其他需要说明的事项。
离任审计报告草案的形成
- 一、审计期后事项和或有事项
审计人员在离任审计实施阶段工作结束前，还应对期后事项和或有事项进行审计。因为期后事项和或有事项的存在，可能会改变审计人员对被审计单位会计报表公允性所表示的意见，从而可能会改变对法定代表人任职期间其经济责任履行情况的评价意见。
（一）期后事项的审计
期后事项是指资产负债表日至离任审计报告日之间发生的、对会计报表产生影响的经济事项。这里的资产负债表日是指法定代表人任期届满时被审计单位的资产负债表日。期后事项发生在资产负债表日之后，并与按照结账日存在状况编制的会计报表的事项有关，对前期会计报表有影响，因此审计人员应对期后事项予以充分关注。
1、期后事项分类
（1）第一类期后事项。能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，称为第一类期后事项。这类期后事项对被审计单位会计报表的金额有着直接的影响，其存在或发生将导致被审计单位对会计报表做出必要的调整。主要包括：
- 某一项资产的价值在结账日后被证实发生损失或永久性的减值；
- 已确定获得或支付的赔偿；
- 发生销售退回；
- 在资产负债表日或资产负债表日以前提起的诉讼，以不同于资产负债表中登记的金额而结案；
- 在资产负债表日对长期合同应计的收益的估计存在重大误差。
（2）第二类期后事项。虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，称为第二类期后事项。第二类期后事项是在资产负债表日之后发生，不直接影响被审计单位资产负债表日的财务状况和相关会计年度的经营成果，但如不对其加以说明，有可能使会计报表使用者产生误解，对被审计单位的现有财务状况和未来经营前景做出错误的判断。因此，对可能影响对会计报表正确理解的事项，审计人员应提请被审计单位披露。主要包括：
- 资产负债表日后发生外汇汇率的较大变动；
- 资产负债表日后发生自然灾害导致资产损失；
- 资产负债表日后资产市价发生下跌，如短期投资的市价下跌或存货市价下跌；
- 资产负债表日后发生事项导致索赔、诉讼的结案；
- 资产负债表日后的被审计单位经营方针、经营项目或经营环境发生重大变化，如扩大经营规模；
2、期后事项审计方法
期后事项的审计方法通常分为两类：
一是结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计。这类审计是会计报表项目审计的一部分。
二是采用专门审计程序进行审计。这是为了查明所有对会计报表有重要影响的事项，一般是在接近审计工作结束日之前进行。专门审计程序通常有：
（1）询问被审计单位有关期后事项的内容。审计人员通常应询问被审计单位有关期事项的下列内容：
- 是否已进行或将进行异常的会计调整；
- 资产是否已出售或计划出售；
- 是否已发行或计划发行新的股票或债券；
- 是否已签订或计划签订合并或清算协议；
- 其他相关内容。
（2）审阅被审计单位有关期后事项的下列资料：
- 被审计单位管理当局在资产负债表日后的有关会议记录；
- 被审计单位最近的期中会计报表及其他相关管理报告；
- 被审计单位管理当局确认期后事项的程序；
- 被审计单位管理当局关于期后事项的声明或其他陈述；
- 其他相关资料。
（二）或有事项的审计
1、或有事项的内容
或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。
或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有负债和或有资产在会计报表及其附注中的反映是完全不同的。对于通过或有事项所确认的负债，应在资产负债表中单列项目反映，与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。并且，企业还应在会计报表附注中披露如下或有负债：
已贴现商业承兑汇票的或有负债；
为其他单位提供债务担保形成的或有负债；
其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。
对于上述或有负债，企业应在会计报表附注中分类披露或有负债形成的原因、预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）以及获得补偿的可能性等内容。对于或有资产，企业既不应在会计报表上予以确认，一般也不应在会计报表附注中披露。但当或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露其形成的原因；如果能够预计其产生的财务影响，还应对此作相应披露。
2、或有事项的一般审计程序
或有事项的一般审计程序如下：
向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针和工作程序。在询问中，审计人员应具体询问被审计单位应反映的或有事项的种类。这种方法不适用于管理当局有意漏列或有负债的情况，只适用于管理当局不知何为或有负债或不知如何列示或有负债的情况。
向被审计单位的法律顾问和律师进行函证。审计人员可直接发函给企业的律师询问已涉及诉讼案件的胜败前景、必须缴纳的税款，以此分析判断或有负债发生的可能性。
审阅截止审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会、厂长经理办公会议记录。企业最高层决策人员一般会对企业的大额应收票据贴现、担保他人债务、未决诉讼案件或其他重大或有负债进行讨论并形成会议记录。审计人员通过审阅会议记录，据以确定被审计单位是否存在未记录或未披露的或有负债。
向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的函证书。银行函证可以反映被审单位贴现票据或担保他人债务的情况。
分析被审计单位的法律费用。通过对被审计单位法律费用支付的多少以及对支付凭证内容的检查，来分析由于未决诉讼案件所引发或有负债的可能性。审计人员还可以通过对企业法律顾问开具的收据和一些提起或尚未提起赔偿请求的说明来了解或有负债发生的可能性。
检查被审计单位重要业务文件和凭证。被审单位重要业务合同和文件也是测试或有负债的重要依据。如企业产品销售合同中的产品保证条款即是测试产品保证这一或有负债的依据。
对于已经确定的或有负债，审计人员应分析其重要性，评价企业对其采用的处理方式的合理恰当性，并确定其对会计报表的影响程度并决定是否在审计报告中予以披露。
- 二、编制审计差异调整表和试算平衡表
在评价法定代表人的财务责任的履行情况时，审计项目经理应根据审计重要性原则对审计项目成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与有关会计制度的不一致，即审计差异，予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的会计报表所载信息能够真实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一过程主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。
审计差异调整表是审计人员用于汇总审计过程中发现的会计报表差错的一种工作底稿。分为三种：第一种是调整分录汇总表，第二种是重分类分录汇总表，第三种是未调整不符事项汇总表。调整分录汇总表用于汇总审计过程中发现的被审计单位应予调整的会计事项。重分类分录汇总表用于汇总审计过程中发现的需被审计单位对会计报表项目予以重新分类的事项。未调整不符事项汇总表用于汇总被审计单位未经调整的审计差异，是审计人员可以容忍的审计差异。
试算平衡表是审计人员在被审计单位提供未审计会计报表的基础上，考虑调整分录、重分录等内容以确定已审数与报表披露数的格式。
- 三、获取管理当局的声明书
被审计单位管理当局的声明书是重要的审计证据。审计人员不能因获取管理当局声明书而减少必须进行的审计工作。管理当局声明书不能减轻审计人员所应承担的审计责任，但是它可以明确管理当局对其会计报表所应承担的会计责任，另外，将管理当局对审计人员提问的口头回答文件化，并由管理当局签章认可，可以在今后可能发生的争议和诉讼纠纷中作为明确双方责任的证据来使用。
- 四、执行分析性复核程序
分析性复核程序不仅被广泛运用于离任审计的计划阶段和实施阶段，也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助审计人员评价审计过程中形成的审计结论的恰当性。在离任审计终结阶段，分析性复核程序的对象应集中在审计人员认定的重要审计领域和考虑了所有建议调整的不符事项和重分类误差后的会计报表方面。
- 五、撰写审计总结
审计项目经理在完成审计实质性测试后应当对审计工作底稿进行全面复核，并在此基础上撰写审计总结，概括地说明审计计划执行情况及审计目标是否实现。
审计总结一般应包括以下内容：
- 客户简介，阐述被审计单位的概况及其所处行业等信息。
- 审计概况，主要阐述审计过程、审计计划的执行情况（包括所采用的审计方法、审计计划执行偏差及其原因等）、审计的总体评价、应引起部门经理和主任会计师注意的重大事项（包括期后事项、或有负债等）。
- 审计中发现的主要问题和建议的重要调整事项。
- 审计结论，说明拟出具的离任审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价与建议。
- 六、复核审计工作底稿
审计人员在离任审计过程中，将获取的审计证据及形成的职业判断都记录于审计工作底稿中。由于受自身专业知识及判断能力不足的影响，审计人员编制的审计工作底稿中难免会出现一些审计差错和误差。为了减少或消除人为的审计误差，及时发现和解决审计过程中未解决的问题，从而提高审计的质量和效率，降低离任审计风险，审计机构必须建立起审计工作底稿的复核制度。
为了保证审计工作底稿复核工作的质量，审计机构应建立审计工作底稿的三级复核制度。所谓审计工作底稿三级复核制度，就是审计机构制定的以主任会计师、部门经理（或签字审计人员）和项目经理为复核人，对审计工作底稿逐级复核的一种复核制度。这一复核制度的复核重点和责任划分为：
项目经理的详细复核。它要求项目经理（项目负责人）对下属审计人员形成的审计工作底稿逐张复核，发现问题及时指出，并督促审计人员及时修改完善。项目经理的详细复核，一般要结合外勤工作同时进行，以便发现问题，及时通知有关人员补查。
部门经理的一般性复核。它是在项目经理完成了详细复核之后，再对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项等进行复核。部门经理复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。部门经理的一般性复核一般在审计终了时实施。
主任会计师（所长或指定代理人）的重点复核。它是对审计过程中的重大会计问题、审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿所进行的复核。主任会计师复核既是对前面三级复核的再监督，也是对整个审计工作计划、进度和质量的重点把握。
对于各级复核中查出的问题及处理，必要时要经过审计小组讨论，以决定讨论意见或追加审计程序处理情况，一并记入复核工作底稿中。
在离任审计过程中，审计人员评价审计结果，主要是为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，审计人员应完成以下几项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审计报表形成审计意见并草拟审计报告；
（一）对重要性和审计风险进行最终的评价
审计人员在最终形成离任审计意见时，应综合考虑在离任审计过程中所收集到的全部证据。对重要性和审计风险进行最终的评价，是决定发表何种类型的离任审计意见的必要过程。该过程可通过以下两个步骤来完成：
按会计报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。
确定各会计报表项目可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额的影响程度。
如果审计人员得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，那么他可以直接提出审计结果所支持的意见；如果审计人员认为审计风险不能接受，那么他应追加实施额外的实质性测试或者说服被审计单位作必要调整，以便使重要错报的风俗被降低到一个可接受的水平。
（二）形成离任审计意见并草拟离任审计报告
在对离任审计意见形成最后决定之前，审计机构通常应与被审计单位与离任的法定代表人就拟出具的离任审计意见与被审计单位和离任的法定代表人进行沟通。在沟通过程中，审计人员可口头报告在执行离任审计业务过程中发现的问题和离任审计意见告知被审计单位和离任法定代表人。被审计单位和离任法定代表人也可以申辩其立场。如果被审计单位和离任法定代表人的意见与审计人员的审计意见一致，审计人员即可以着手草拟离任审计报告。如果被审计单位和离任法定代表人的意见与审计人员的审计意见不一致，审计人员可以在认真听取被审计单位和离任法定代表人的意见后，再次检查已获取的审计证据是否足以支持欲发表的审计意见。如已获取的审计证据足以支持欲发表的审计意见，审计人员则应坚持自己的意见，签发离任审计报告；否则，审计人员应追加审计程序，获取更多的审计证据来支持自己的意见。
离任审计报告的复核
离任审计报告完稿后，应经审计机构的业务负责人进行复核。主要复核以下内容：
（1）所采用审计程序的恰当性。复核审计项目所采用的审计程序是否符合审计计划的要求，这些审计程序在审计过程中是否被充分实施，所有审计程序是否已完成并在审计工作底稿中予以恰当记录。
（2）所编制审计工作底稿的充分性。复核已编制的审计工作底稿是否足以支持审计人员所发表的审计意见；对已经收集的被审计单位的概况资料、经济业务情况、内部控制及会计记录等，连同审计人员制定的审计计划、审计程序以及所采用的审计步骤、方法，是否都已编入审计工作底稿；审计工作底稿是否表述清晰、记录有序度足以自明等。
（3）审计过程中是否存在重大遗漏。复核并研究是否存在会导致进一步查询和追加审计程序的事项；是否存在涉及未遵循会计准则的重大事项；是否存在审计步骤不完善或存在未解决的问题；是否存在与被审计单位未达成一致意见的未解决的会计和审计事项。
（4）审计工作是否符合审计机构的质量要求。复核和检查审计人员在审计工作中是否遵循了独立性原则；对助理审计人员是否进行了指导和监督；是否遵循了审计机构内部管理制度；审计人员及其助理人员的知识和专业技能是否符合要求；是否已实现了审计目标；提出的审计结论是否与审计结果相一致等。
离任审计报告的报送
审计人员完成离任审计之后，应将离任审计报告提交给委托人。委托人应在规定期限内，将离任审计报告和离任法定代表人对离任审计报告的书面意见一同交给有关部门（如企业主管部门和人事管理部门等）。由有关部门根据审定后的离任审计报告，做出审计处理决定，并交有关部门执行。离任法定代表人如对审计决定和处理、处罚意见不服，要求复议的，可按有关规定提出复议申请。