研发费用

研发费用(Research and development expense，R&D expenses)

　　研发费用是指研究与开发某项目所支付的费用。

　　我国与国际会计准则研发费用的规范方式，存在差异。

　　我国有关制度对研发费用的规范存在于两个方面：一是2006年2月15日财政部文件财会〔2006〕3号发布的《企业会计准则第6号——无形资产》；二是2007年3月16日由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过，自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》。前者从会计核算角度规范了企业对研发费用的确认、计量、记录及报告方法；后者从税法角度规范企业对研发费用的归集、摊销及抵减企业应税收入进行了规定。

　　国际会计准则对研发费用的规范则见于1980年1月1日起对财务报表生效而进行制定的《国际会计准则第9号--研究和开发费用》。

　　研发费用也就是研究开发成本支出。我国会计和税法规定与国际会计准则对研发费用包括内容的规定不完全一致。

　　我国《企业会计准则第6号——无形资产》第十三条规定，“自行开发的无形资产，其成本包括自满足《企业会计准则第6号——无形资产》第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整”。从实质上讲，我国财政部门在会计准则中已经明确规定，“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”，而“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：1.从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性。4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。对于无法区分研究阶段研发支出和开发阶段研发支出的，应当将其全部费用化，计入当期损益(管理费用)。

　　可见，我国会计准则委员会对研发费用的构成虽然没有指明具体包括哪些，但指明了研发费用归集的期间。

　　国际会计准则委员会制定的《国际会计准则第9号--研究和开发费用》则规定，研究和开发活动的成本包括以下几项：“1.薪金、工资以及其他人事费用。2.材料成本和已消耗的劳务。3.设备与设施的折旧。4.制造费用的合理分配。5.其他成本”等等。

　　我国会计准则对研发费用处理分为两大部分：一是研究阶段发生的费用及无法区分研究阶段研发支出和开发阶段研发的支出全部费用化；二是企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明符合无形资产条件的支出资本化，分期摊销。

　　如前所述，《中华人民共和国企业所得税法》对研发费用要求分别两种情况进行处理，“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。

　　可见，在研究费用的处理方面，我国实务界会计处理与纳税扣除的规定也不一致。

　　国际会计准则委员会制定的《国际会计准则第9号--研究和开发费用》则规定，“研究和开发活动的成本金额应作为其产生期间的费用被记入账内，但达到开发成本第17节被递延的程度时例外”。第17节规定，“一个项目的开发成本如果满足了以下标准，则可以向未来期间递延：1.对产品或工艺方法清楚地加以说明，而可归属到产品或工艺方法的成本能被分别加以鉴别。2.产品或工艺方法的技术可行性已被论证。3.企业的管理部门已经表示了其生产、在市场出售或使用产品工艺方法的意向。4.对于产品或工艺方法有一种清晰的未来市场的迹象，或者在内部使用而不是售出，其对于企业的效用能够进行论证。5.存在充足的资源，以及完成工程项目并在市场出售产品或工艺方法”。可见，国际会计准则委员会的《国际会计准则第9号--研究和开发费用》对于研发费用的处理与我国会计准则对研发费用处理基本相同，但与我国税法不同。

　　对于自行研发成功的无形资产成本，即拟作资本化处理的研发费用，《企业会计准则第6号——无形资产》第二十四条规定，“企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列五个方面的信息：……五是计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。”而我国企业所得税税法则要求，“形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”，但没要求披露。

　　《国际会计准则第9号--研究和开发费用》不仅要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，而且要对“未分摊递延开发成本的发展及其余额应加以披露，对提出或采用的未分摊余额的分摊基础也应加以披露”。

　　一、我国研发费用会计处理的历史回顾

　　国际上，研发费用会计处理主要有全部费用化、全部资本化和部分资本化三种方法。在我国，研发费用会计处理也经历了这三个阶段，其历史沿革表现如下：

　　1.资本化阶段。我国1993年7月1日开始实施的《企业财务通则》第27条规定：“在会计核算上，购入或按法律程序取得的无形资产支出通常都予以本金化，在企业的各受益期内进行分摊”。因此，此阶段我国对研发支出采取的是一种资本化的会计处理方式。

　　2.全部费用化阶段。我国2001年1月1日生效的《企业会计准则—无形资产》规定:“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用为基础进行确认；在研发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益；已经计入各期费用的研发费用，在该无形资产获得成功并依法申请取得专利权时，不得再将原已计入费用的研发费用资本化”。由此可见，在这一阶段，研发费用被全部计入当期损益。

　　3.部分资本化费用阶段。2006年2月25日颁布的新《企业会计准则第6号—无形资产》第七条、第八条、第九条规定:“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目阶段的支出，能够证明符合相关条件时，可进行资本化处理，应当确认为无形资产”。可知，新准则对研发费用的会计处理采纳的是有条件资本化方法。

　　二、新准则研发费用会计处理及可能存在的问题

　　新准则对研发费用处理较以前的费用化处理方式更严谨、科学。其优点体现如下:

　　1.符合真实性原则。这种方法将资本化的开发费用列入账簿，并在资产负债表中列报，可以使会计信息使用者了解企业在研发方面的投资力度及研发项目预期收益等真实信息，客观地反映了企业的财务状况，有利于投资者做出恰当的投资决策。

　　2.体现谨慎性原则。新会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的，经过可行性分析，能够确定其为企业带来经济利益，当这种经济利益可以可靠计量时，就可以确认为一项资产。这种做法充分考虑了研发投资活力的风险性，体现了谨慎性原则。

　　3.有利于克服企业的短期行为，增强企业竞争力。将开发费用支出资本化，可避免将研发费用全部费用化而导致的企业经营业绩减少的现象。这样，经营者才有积极性通过新产品开发和旧产品的升级换代来保持企业的竞争优势。

　　4.遵循了配比原则。成功的研究和开发项目在授予专利权、商标权等后，往往会持续若干会计期间为企业带来收益。而将开发支出作为企业自创无形资产的账面价值，在未来收益期间分期摊销恰恰体现了收入与支出相配比的原则。

　　但是，该方法也存在一些缺陷。

　　首先，其操作难度大。由于正确划分研究与开发阶段费用支出的界限存在一定的主观性，将给企业利用研发费用资本化进行盈余操纵提供可乘之机；其次，对研发费用会计处理不符合一贯性原则。这是因为，研发活动往往跨年度，如果开发成功的项目仅以当年开发支出计入资产，则其无形资产价值反映不全面。研究活动成果不能在资产负债表上得到反映，报表使用者将很难从会计报表中了解企业在研究开发方面的投入情况。如果对以前年度发生的研发费用重新计算，并将己费用化的支出对以前年度利润的影响进行追溯调整，此时，又会增加企业会计核算的工作量。因此，新会计准则对研发费用的处理不符合一贯性原则。最后，它未能体现重要性原则，不便于考核无形资产研究开发的投资效益。根据重要性原则，只有研发费用达到一定比例或金额才可资本化，否则将其列入当期费用。

　　三、对研发费用有条件的资本化会计处理的设想

　　鉴于新准则对研发支出处理存在的问题，笔者提出以下建议：

　　1.限制这种方法的使用。具体而言对企业研发费用可采取“费用化并有条件转回”的方法。

　　当开展一项研发活动时，若对其带来未来经济利益的预期价值为负，其支出在发生期间应予以费用化。如果该研发项目以后获得成功并为企业带来经济利益，应将原已计入费用的研发费用资本化。资本化过程应将生产成本减去费用化到资本化的这段期间的累计摊销额，作为以前费用化的成本进行转回，转回的费用应当控制在历史成本金额以内。另外，为转回以前费用化的成本，企业在其会计记录中应该已存在一项研发费用支出的记录。当然，鉴于研发项目未来收益的不确定程度大，研发费用发生时只能费用化而非资本化。而当这项事先记录的研发项目开发成功并加总到潜在研发形成的资本的组合当中去时，企业才能将满足确认条件的、已经费用化的成本予以资本化。由此来减少新准则下企业通过研发费用的处理而进行盈余管理或操纵的可能性。

　　2.国家的财会法规中应对初次采用新准则的处理方法运用未来适用法。这样不会加大会计核算工作量，并保持将来会计核算口径的一致性。

　　3.为保证企业研发费用有条件资本化符合重要性原则，可以按各企业情况规定其具体的指标。如规定某企业在连续三年内，每年的研发费用占当年营业收入的5%以上方可资本化。

　　甲公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本562万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元、用银行存款支付的其他费用234万元，共计1600万元，其中研究阶段支出320万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为 33%；假定2008年度利润表中的利润总额仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。

　　根据《企业会计准则第6号——无形资产》和《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)等相关规定，甲公司的账务处理如下：

　　1.发生研发支出时

　　借：研发支出——费用化支出 9000000

　　 研发支出——资本化支出 7000000

　　 贷：原材料 5620000

　　 应付职工薪酬 8040000

　　 银行存款 2340000

　　2.不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时

　　借：管理费用 9000000

　　 贷：研发支出——费用化支出 9000000

　　3.同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时

　　借：无形资产 7000000

　　 贷：研发支出——资本化支出 7000000

　　4.2007年度当期应交所得税和递延所得税

　　(1)当期应交所得税应纳税所得额=20000000-(16000000×150%-9000000)=5000000(元)。

　　应交所得税=5000000×33%=1650000(元)。

　　借：所得税费用——当期所得税费用 1650000

　　 贷：应交税费——应交所得税 1650000

　　(2)递延所得税2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值700万元，计税基础为零，账面价值与其计税基础之间的差额700万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=7000000×33%=2310000(元)。

　　借：所得税费用——递延所得税费用 2310000

　　 贷：递延所得税负债 2310000

　　也可以将(1)、(2)合并作如下复合会计分录。

　　借：所得税费用——递延所得税费用 3960000

　　 贷：应交税费——应交所得税 1650000

　　 递延所得税负债 2310000

　　5.2008年度摊销无形资产价值

　　借：制造费用——专利权摊销 700000

　　 贷：累计摊销 700000

　　6.2008年度当期应交所得税和递延所得税

　　(1)当期应交所得税应纳税所得额=20000000-(0-700000)=20700000(元)。

　　应交所得税=20700000×25%=5175000(元)。

　　借：所得税费用——当期所得税费用 5175000

　　 贷：应交税费——应交所得税 5175000

　　(2)递延所得税2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值630万元，计税基础为零，因其账面价值大于其计税基础，所以两者之间的差额630万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=630×25%=157.5(万元)，但递延所得税负债的年初余额为231万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债73.5万元。

　　借：递延所得税负债 735000

　　 贷：所得税费用——递延所得税费用 735000

　　也可以将(1)、(2)合并作如下复合会计分录：

　　借：所得税费用——递延所得税费用 4440000

　　 递延所得税负债 735000

　　 贷：应交税费——应交所得税 5175000

　　假设此后年度企业所得税适用税率25%保持不变，则从2009年开始每年应转回原已确认的递延所得税负债均为17.5万元，累计转回的递延所得税负债=73.5+17.5×9=231(万元)。表明到10年后，即2017年资产负债表日，该项无形资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项无形资产相关的231万元递延所得税负债已经全额转回。