摊余成本

摊余成本(Amortized Cost)

　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　（一）扣除已偿还的本金；

　　（二）加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

　　（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

　　摊余成本是用实际利率作计算利息的基础，投资的成本减去利息后的金额。

　　期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-应收利息-已收回的本金-已发生的减值损失

　　该摊余成本实际上相当于持有至到期投资的账面价值

　　一般情况下，摊余成本等于其账面价值，但也有两种特殊情况：

　　（1）以公允价值计量的金融资产。可供出售金融资产等以公允价值计量的金融资产，若仅仅是公允价值的暂时性下跌，那么计算可供出售金融资产的摊余成本时，不需要考虑公允价值变动明细科目的金额，此时摊余成本不等于账面价值。

　　（2）贷款。已经计提损失准备的贷款，摊余成本也不等于账面价值，因为其摊余成本要加上应收未收的利息。

　　根据《企业会计准则》应用指南的解释，我们可以总结出一般睛况下摊余成本的计算公式可以表述为：

　　1.分次付息情况下：

　　摊余成本：初始确认金额一已偿还的本金±累计利息调整金额-已发生的减值损失

　　2.到期一次付息情况下：

　　摊余成本：初始确认金额一已偿还的本金±累计利息调整金额+累计计提利息一已发生的减值损失。

　　从上述公式可以看出,在不同的付息方式下,摊余成本的含义规范中，内涵不同，而且内容过多，不便于记忆和理解。无论在何种还本付息方式下,均将摊余成本理解为持有至到期投资的账面价值，即企业每期实际利息收入按照上期期末持有至到期投资的账面价值乘以实际利率,这样操作起来不仅简单，而且容易理解。现就到期一次还本分次付息和到期一次还本付息两种隋况加以举例说明：

　　一次还本分次付息情况下持有至到期投资的会计核算

　　例：2007年1月1日.甲公司支付价款1865万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司4年期债券.面值2000万元，票面利率5％，按年支付利息，本金一次到期归还。不考虑所得税、减值等因素。通过计算得出该项投资的实际利率为7％。

　　1.2007年1月1日该投资初始确认金额为1865万元，其会计处理为：

　　借：持有至到期投资——成本2000万元；

　　贷：持有至到期投资——利息调整135万元，银行存款1865万元。

　　2.2007年12月31日该投资期初账面价值=2000-135=1865(万元)，实际利息收入=1865×7％=130.55(万元)，票面利息收入=2000×5％=100(万元)

　　借：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整30.55万元；

　　贷：投资收益130.55万元。

　　3.2008年12月31日该投资期初账面价值=2000-135+30.55=1895.55(万元)，实际利息收入=1895.55×7％=132.69(万元)

　　借：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整32.69万元；

　　贷：投资收益132.69万元。

　　4.2009年12月31日该投资期初账面价值=2O00-135+30.55+32.69=1928.24(万元)，实际利息收入=1928.24×7％=134.98(万元)

　　借：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整34.98万元：

　　贷：投资收益134.98万元。

　　5.2010年12月31日计算调整摊销额的尾差=135-30.55-32.69-34.98=36.78(万元)。

　　借：应收利息100万元，持有至到期投资——利息调整36.78万元；

　　贷：投资收益136.78万元。

　　一、买卖业务摊余成本的确定

　　在实务中，可以这样来简单理解摊余成本的概念：由于延期支付和收取款项，该款项中包括两部分：一部分是货物的真实价款，另外一部分是由于超过了正常的信用期限而产生的融资费用和融资收益。买卖业务中，往往可以确定固定资产和销售商品的现值(即货物的真实价款)，而实际支付和收到的款项与现值的差额，就是应当在未来期间按照实际利率法对融资费用和融资收益进行摊销的金额。因此，摊余成本的计算公式可以简写为长期应付款和长期应收款的账面余额减去尚未摊销的融资费用和融资收益。

　　[例1]A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年l2月31日支付600万元，2009年12月31日支付4OO万元。假定3年期银行借款年利率为6％。

　　固定资产的入账价值(即现值) = 1000 / (1 + 6%) + 600 / (1 + 6%)² + 400 / (1 + 6%)³ = 1813.24(万元)

　　长期应付款人账价值=2000万元

　　未确认融资费用=2000－1813.24=186.76(万元)

　　(1)企业购人固定资产

　　　借：固定资产　　　　18132400

　　　　未确认融资费用　　1867600

　　　贷：长期应付款　　　　　　20000000

　　(2)2007年12月31日

　　未确认融资费用摊销=1813.24×6％=108.79(万元)

　　借：财务费用　　　　1087900

　　　贷：未确认融资费用　　　1087900

　　借：长期应付款　　10000000

　　　贷：银行存款　　　　　　10000000

　　(3)2008年12月31日

　　未确认融资费用摊销：[(2000—1000)一(186.76—108.79)]×6％=55.32(万元)

　　借：财务费用　　　　553200

　　　贷：未确认融资费用　　　553200

　　借：长期应付款　　　6000000

　　　贷：银行存款　　　　　　6000000

　　(4)2009年12月31日

　　未确认融资费用摊销：186.76－108.79－55.32=22.65(万元)

　　借：财务费用　　　226500

　　　贷：未确认融资费用　　226500

　　借：长期应付款　4000000

　　　贷：银行存款　　　　　4000000

　　[例2]甲公司2007年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分3年分期收款，每年1000万元，合计3000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为2000万元，实际利率为7.93％。

　　(1)2007年1月1日

　　借：长期应收款　　　30000000

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　20000000

　　　　未实现融资收益　　　　　　　10000000

　　借：主营业务成本　　20000000

　　　贷：库存商品　　　　　　　　　20000000

　　(2)2007年12月31日

　　未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额

　　未实现融资收益摊销=(3000－1000)×7.93％=158.6(万元)

　　借：银行存款　　　　　10000000

　　　贷：长期应收款　　　　　　　10000000

　　借：未实现融资收益　　1586000

　　　贷：财务费用　　　　　　　　1586000

　　(3)2008年12月31日

　　未实现融资收益摊销=[(3000－1000)－(1000－158.6)]×7.93％=91.88(万元)

　　借：银行存款　　　　10000000

　　　贷：长期应收款　　　　　　10000000

　　借：未实现融资收益　918800

　　　贷：财务费用　　　　　　　918800

　　(4)2009年12月31日

　　未实现融资收益摊销=1000－158.6－91.88=749.52(万元)

　　借：银行存款　　　　10000000

　　　贷：长期应收款　　　　　　10000000

　　借：未实现融资收益　7495200

　　　贷：财务费用　　　　　　　7495200

　　二、投资筹资业务摊余成本的确定

　　此类业务由于涉及投资和筹资，在确定金融资产和债券的摊余成本时，期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息一本期收到的利息(或本期支付的利息)。而最早期初摊余成本为实际支付和收到的款项，该款项和面值的差额作为利息调整需要在以后期间按照实际利率法进行摊销。

　　[例3]W公司2008年1月1日支付价款1000元购人M公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72％，按年支付利息，本金最后一次支付。假定市场利率为10％。

　　(1)购人债券时

　　借：持有至到期投资——成本　　1250

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1000

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　250

　　(2)2008年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等

　　应收利息=1250×4.72％：59(元)

　　投资收益=1000×10％：lOO(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　59

　　持有至到期投资——利息调整　　4l

　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　100

　　借：银行存款　　　　　　　　　59

　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　59

　　(3)2009年12月31日

　　投资收益=(1000+1000×10％－1250×4.72％)×10％≈104(元)，即(1000+41)×10％≈104(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　59

　　持有至到期投资——利息调整　45

　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　104

　　借：银行存款　　　　　　　　59

　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　59

　　2010年和2011年会计处理同2009年

　　(4)2012年l2月31日

　　利息调整=25O－4l－45－50－54=60(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　59

　　持有至到期投资——利息调整　60

　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　119

　　借：银行存款　　　　　　　　59

　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　59

　　借：银行存款　　　　　　　1250

　　　贷：持有至到期投资——成本　　　1250

　　[例4]甲公司2007年12月31日发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，实际收到价款10432700。债券利息每年l2月31日支付，票面利率为6％。假定市场利率为5％。

　　(1)2007年l2月31日发行债券

　　借：银行存款　　　　　　　　10432700

　　贷：应付债券——面值　　　　10000000

　　　　　　　　——利息调整　　432700

　　(2)2008年l2月31日

　　应付利息=10000000×6％=600000(元)

　　财务费用=10432700×5％=521635(元)

　　借：财务费用　　　　　　521635

　　应付债券——利息调整　　78365

　　贷：应付利息600000

　　(3)2009年12月31日

　　财务费用=(10432700+10432700×5％－10000000×6％)×5％≈517717(元)，即(10432700－78365)×5％≈517717(元)

　　2010年和2011年会计处理同2009年

　　(4)2012年12月31日归还债券本金及最后一起利息费用

　　借：财务费用　　　　　　505062.94

　　应付债券——面值　　　　10000000

　　　　　　——利息调整　　94937.06

　　贷：银行存款10600000