制造成本法

　　制造成本法也称为制造成本计算法，是一种传统的成本计算制度。制造成本法的发明是20世纪早期资本主义公司发展的产物，当时，材料和人工费用是产品成本的主要组成部分，间接费用和维护费用并不重要，且难以计量并直接计入产品成本。在公司标准成本系统建立后，材料、人工费直接归集于产品，间接费用使用一些本用于其他目的的分配标准，如直接人工费用、工时数或产品数进行分配。经过长时间的实践，在当今现代经济条件下，制造成本法系统存在着较为严重的信息扭曲现象，这主要由费用的间接分配引起。当资源消耗数量并不能准确地归于某个成本中心或产品时，扭曲便会发生。

　　制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的内核不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为GAAP， general accepted accounting principle）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。

　　目前对此理论问题的解释有两种不同的观点：

　　1.吸收成本观点

　　其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。

　　2.动因成本观点

　　其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。

　　1.整个工厂仅一个或几个间接成本集合（如制造费用，辅助生产等）它们通常缺乏同质性;

　　2.间接成本的分配基础是产品数量或直接材料成本等，成本分配基础与间接成本集合之间缺乏因果关系。

　　制造成本法有利于财务会计报告和企业发展，企业为扩大再生产，一方面需要加大资本投资，另一方面需要加速固定资产折旧；制造成本法下，企业产量越大，单位产品分摊的折旧等固定费用越少，则企业利润就越大，从而刺激了企业生产经营的不断发展，为企业提供了长期决策的需求数据。制造成本法有利于国家税收，它符合税法的应纳税额的计算规定，保证企业与外部沟通畅通无阻。

　　1、一些与生产的产品无关的成本被归集到产品中，如超额生产能力成本

　　机器设备的剩余生产能力并没有使已生产的产品受益，将其折旧费计入这些产品成本中显然是不合理的；又如在产品的生命周期之初，工程成本与维护成本都很高而产品的生产成本很低，在这种情况下新产品的工程成本和维护成本都被分配到了当前正在生产的产品中，而不是被分配到开发新产品的项目中，这就使当前正在生产的产品须承担较高的费用。

　　2、忽略了一些与生产的产品和提供的服务相关的成本，如产品销售、管理成本及质量保证成本

　　会计准则一般规定这些成本并不能被资本化或分配计入存货的成本中

　　而对于企业管理当局来说，这些成本信息却具有很强的决策相关性，如果企业不生产这种产品，则相关的产品销售费用和管理费用都不会发生。企业对外报告和对内管理的信息需求矛盾导致了成本信息的扭曲。

　　3、成本只能被归集于公司产出的一个子集，即公司产品

　　比如，公司产出包括有形产品（商品）和无形产品（服务），成本系统却只将成本分配到有形产品。如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理，这种处理并不会引起报告成本的扭曲。然而，当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中，就会引起部分有形产品的成本偏高。

　　4、成本分配不准确。这会造成以下两种形式的成本信息扭曲

　　①价格扭曲。当成本系统过于综合，平均成本被用来替代特定价格时，价格扭曲便会产生。

　　②数量扭曲。当成本的间接分配使用了与产品消耗资源不完全成比例的分配基础时，数量扭曲便会产生。

　　比如，当直接人工工时被用来作为分配基础分配间接费用时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，而用先进设备生产出来的产品却因为需要的工时很短只需承担很少的间接费用。在现代的制造环境下，以产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，如与工时不相关的质量检测费、生产调整准备成本等，必然会导致成本信息的失真。

　　5、分配共同成本或联合生产成本时带有较大的主观性

　　联合成本指在一种生产过程中同时出现两种或两种以上的产品时所发生的生产成本；而共同成本的出现则往往意味着多种产品的生产正在使用同一种不可分离的资源。公司对于此类成本采用的分配方法往往带有一定的误导性。

　　1.规范产品成本项目的构成标准

　　吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。

　　在我国成本会计实务上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原苏联的成本计算方法，此种方法后来大家将其称之为“全部成本法”（其实不能这样称呼，在西方会计中，全部成本法与完全成本法以及制造成本法几乎是同样的经济涵义），其是将当时的所有费用（包括企业管理费用在内）全部纳入到产品的生产成本，为了适应当时关贸总协定入关谈判对产品成本规范的要求，我们从1989年就对原来的成本制度进行了改革，而真正意义的会计体系改革在我们国家应是在1993年颁布的“两则”与 “行业会计制度”。但到目前为止，我们对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践上还存在着一定的差距，突出表现在对能够进入产品成本的费用项目的理解，因为在现行的企业中对职能部门的设置，其职能关系与西方的企业还存在着区别，如生产车间的党支部书记其职能与生产管理是否相关等。因而在实践上，我们还仍然按照对费用项目的理解（看其是否与制造过程相关）来规范产品成本的费用构成（表现为国家颁布的成本费用开支范围）。我们认为在现代企业制度没有完全规范运作之前，这种分歧肯定是存在的，关键在于我们如何合理地解释。

　　2.重审作业成本制度

　　当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计（ABC），从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量（Activity-drivers）时，将其运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。

　　3.建立综合成本信息系统

　　相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统，建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度。

　　制造成本法重在对外提供数据，变动成本法重在对内提供信息，二者在多方面存着差异，具体如下：

　　1.应用的前提条件不同。

　　应用变动成本法时，首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本，尤其是要把属于混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分；应用制造成本法则要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。

　　2.产品成本及期间成本的构成内容不同。

　　在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用，期间成本由全部固定成本和全部变动性非生产成本之和构成；在制造成本法下，产品成本包括全部生产成本，包括直接材料、直接人工、制造费用，期间成本则仅包括全部非生产成本。

　　3.销货成本及存货成本水平不同。

　　在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本直接计入当期损益，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能；在制造成本法下，固定性制造成本计入产品成本，当期末存货不为零时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。

　　4.所提供信息的用途不同。

　　这是变动成本法和制造成本法之间最本质的区别。变动成本法主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系；制造成本法主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联系缺乏规律性。

• 变动成本法