税收保全制度

　　税收保全制度是指为了维护正常的税收秩序，预防纳税人逃避税款缴纳义务，以使税收收入得以保全而制定的各项制度。税收保全制度具体表现为各类税收保全措施的实行以及征纳双方在税收保全方面所享有的权利和承担的义务。

　　1、税收保全的行为对象：从事生产、经营的纳税人(不含扣缴义务人、以及非生产、经营的纳税人)；

　　2、适用的前提

　　(1)规定的纳税期之前，责令缴纳；

　　(2)在限期内，税务机关发现有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及财产、收入的迹象的，税务机关可以责令纳税人提供担保；

　　(3)不能提供担保的，经县以上税务局(分局)局长的批准，采取税收保全措施.

　　3、税收保全措施

　　(1)冻结相当于应纳税款的存款；

　　(2)扣押、查封、纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物。

　　4、税收保全的进一步措施

　　经局长批准，可以扣缴税款；依法拍卖、变卖。此为抵缴税款的措施。

　　5、不得采取税收保全和税收强制执行的物品

　　(1)个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和生活用品；单价在5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全和强制执行措施。

　　(2)机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅、其他住房不为必须的住房和生活用品；(《条例》第59条)

　　税收保全是世界各国和地区普遍采用的税款征收保障制度，我国《税收征管法》也规定了这一制度。具体的内容有：

　　(1)责令限期缴纳税款。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。

　　(2)采取税收保全措施。纳税人在责令限期缴纳税款的期限内，如有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责令其提供担保，如果纳税人不能提供前述之纳税担保，经县以上税务局(分局)局长的批准，税务机关可以采取冻结相当税款的存款和扣押、查封相当税款的财产。

　　(3)扣缴抵缴税款。即纳税人在税务机关采取要求冻结相当税款的存款和扣押、查封相当税款的财产的税收保全措施后，期限届满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖、变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　(4)限制出境措施。即对欠缴税款的纳税人或者他的法定代理人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。针对人身的限制出境，虽然无法直接做到保全财产，但确实也是为了保障税收安全，因而可以归入税收保全措施之列。

　　《税收征管法》立足我国实际，借鉴别国的成功经验，具有结构清楚、语言简洁、操作便利、责任明确的特点。但仍然存在一些有待进一步完善的问题。

　　(一)税收优先权的问题。

　　《税收征管法》第45条规定了税收优先权三个方面的内容：一是税收优先于无担保债权；二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者执行以前的，优先于该担保债权；三是税收优先于罚款、没收违法所得。这对于实际工作中税款“执行难”问题的解决确有帮助，但仍难以从根本上解决问题。

　　因为税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，从某种意义上讲，这是担保物权对特殊债权排挤的结果。随着社会主义市场经济的进一步发展，这种担保物权排挤特种债权的现象将会更为普遍，债务人为了达到逃避缴纳税款的目的，往往在其财产上恶意设立担保债权，这就使得国家税款更难以得到有效保护。

　　(二)税收保全措施和强制执行措施的问题。

　　《税收征管法》虽对税务机关采取税收保全措施和强制执行措施进行了重新修订。但在实践中，税务机关采取这两项措施时，不仅要用较长时间去执行一系列前置程序，而且只能从现有的稽查一线人员中抽调部分人力去执行这两项措施，这在一定程度上削弱了稽查力量，影响了正常稽查工作的开展。另外，在某些特殊情况下，由于时间紧迫，纳税人随时都会闻风而逃，为避免在采取措施之前企业便已人去楼空，税务机关通常不得不越过前置程序而直接执行税收保全或强制执行措施，但如此一来，势必使税务机关在将来的行政复议或行政诉讼中处于“违反法定程序执法”的不利局面。

　　(三)税收保全执行程序中存在的问题。

　　1.某些金融机构不予配合是最突出的问题。虽然修订后的《税收征管法》规定，税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。但在实际工作中，有些银行和其他金融机构首先从部门利益出发，过多地考虑自身业务发展，置国家利益于不顾，采取推诿、拖延甚至通知被执行人转移存款等手段不积极配合或拒绝配合，这种情况对税务机关实施的税收保全、强制措施的阻碍性和负面影响最大。

　　2.银行结算体制未完善，多头开户、空户现象不容忽视。近年来，各金融机构为了自身利益，开展了一些不正当的竞争，违规揽储，促使了企业账户的泛滥，而且有相当部分的企业把回笼的贷款存人个人名义的储蓄账户中，这不仅使税务机关在采取税收保全、强制措施时白白耗费了许多时间和精力，降低了税收执法效率，而且执法范围也受到了一定限制。且《税收征管法》中的执行范围对“公款私存”现象也并未涉及，这给税务机关实施税收保全、强制措施时带来了一定的障碍，增加了许多难度。

　　3.税务机关自身未按法定程序实施，影响税务执法效率。

　　《税收征管法》规定，税务机关在实施税收保全措施时，首先是在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；其次，在限期内明显发现纳税人转移、隐匿应税货物、财产及收入迹象的，责令提供纳税担保；最后，如果纳税人不能提供纳税担保，可采取税收保全措施。倘若在实施中未按法定的先后顺序逐步实行，则属程序违法。又如《税收征管法》规定，税务机关采取税收保全、强制措施时必须经县以上税务局(分局)局长批准方可实施，若直接由县局稽查局长或税务所长签批，则属于越权执法，类似的问题还有不按规定开具查封、扣押文书；文书上名称张冠李戴；适用法律、法规错误；连同罚款一并保全、强制执行等等。这些问题的存在，一旦案件引起了复议、诉讼，就必败无疑，在很大程度上影响税务机关的执法形象和执法效率。

　　(一)确立税收债权之一般优先权。

　　所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。我国新《税收征管法》首次规定了税收优先权，这无疑是我国立法上的一大突破。关于税收优先权，各国有不同的规定，有的国家规定国家税收具有绝对的优先权，只要纳税人欠缴税款，无论其财产是否设定担保，都要首先保证国家税款的征收；有的国家规定国家税收具有相对优先权，即税收优先于无担保债权。税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择[21。承认税收优先权的原因在于，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。同时，税收债权和普通私债权相比，不具有对待给付的特点，在征收上，受时间、程序的限制较多。因此，承认税收优先权有助于保障税款征收。

　　(二)引入私法债权担保制度。

　　1.私法债权担保制度引入法律依据。私法债权的担保，指对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。就其性质与功能而言，债的担保系一种不必通过强制执行即可使债权人利益得到满足的制度。税法上为确保国家税收债权的实现，亦引进这～制度。在我国现行《税收征管法》及其《实施细则》中，明确规定可采取纳税担保措施的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保；二是欠缴税款人需要出境的，应当在出境前向税务机关付清应纳税款或者是提供担保。这为作为私法民法上的担保制度可应用于税法提供了法律依据。

　　2.借用债的保全制度。将民法中设置的债的保全制度移用于税法，对于保障税收债权的实现具有非常重要的现实意义。具体可以从如下几个方面借鉴：

　　(1)税务机关的代位权。代位权，是对于债务人消极怠于行使权利行使之权能。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能 。也有学者认为，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权『句。用之于税法，亦即税收债权人的国家或地方政府，为确保税的征收，当纳税人怠于行使它对第三人享有的权利时，可以代替纳税人行使该项权利。实行税收代位权制度，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。

　　(2)税务机关的撤销权。撤销权源于罗马法的“废罢诉权”，是指因债务人的行为害及债权，债权人有权依诉讼程序，申请法院予以撤销的一种权利。所谓债务人的行为害及债权，一般是指债务人负债后，另有所图或陷于绝境时，以其财产之一部分或全部以低廉之价让与第三人，或无偿送与其亲友故旧，致使债权人的利益受到损害。撤销权指债权人在债务人与他人实施处分其财产或权利的行为危害债权的实现时，得申请法院予以撤销的权利。用之于税法，由税收债权人行使撤销权时必须具备下述条件：客观上，纳税人财产减少行为有损害税收债权的事实，即纳税人通过法律行为，减少其财产，结果导致无法保证征收全部税款。主观上，纳税人、转让受益人有损害税收债权的恶意。对此类危害税收债权的行为，或称诈害行为，税务机关有权申请予以撤销。

　　3.借用债的特别担保制度。《担保法》规定了保证、抵押、质押、定金、留置五种担保方式。《税收征管法实施细则》第44条承认了保证、抵押、质押作为纳税担保的方式。但仅规定纳税人以自己财产提供抵押、质押，显然窄于《担保法》的规定，其实第三人(纳税担保人)亦可。再者，“未设置抵押权的财产”规定不合理，倘若设置了质押权的财产又将何如?故应改为“未设置担保的财产”为妥。定金适用于双务合同，因而不宜作为纳税担保方式。至于留置，我国《担保法》将其限定在保管合同、运输合同、加工承揽合同而占有债务人财产的情形。依此规定，除特定合同之外，合法占有债务人财产的，～般不宜成立留置权。就我国现行立法，留置方式在税法上也可适用。

　　(三)完善税收保全程序。

　　1.进一步加强银行系统自身的完善及金融机构的监管力度。建议银行系统内部尽快健全一些规章制度，加强金融机构对企业多头开户、长期空户现象的控管、清理、整顿，简化对税收保全的审批程序，规范统一金融机构协助时要求的各种法律文书，使金融机构在保护储户利益的同时也能更进一步方便执法工作的及时、顺利实施。

　　2.尽快建立独立的税务司法保障体系，增强税务实施人员执行的力度和自我保护能力。目前，权益之计，也应在当地政府的大力支持下，与公、检、法等部门建立一套方便、快捷的联动制度，同时健全、完善廉政制度、公示制度，以制度来约束人，从而有效防止和避免行政干预，给实施税收保全营造一个良好的执法环境。另外对那些确无能力履行的被保全、强制执行的企业，建议由有关部门按法定程序依法对其采取破产、兼并、拍卖等手段予以解决。对严重违法已构成犯罪的坚决依法移交司法机关追究其刑事责任。

　　3.分别规定银行的一般通报业务和特别通报业务，扩大和细化税收保全、强制措施的适用范围和条件。如对非生产经营纳税人是否可以采取税收保全、强制措施等作出明确规定，使其具有可操作性，同时要在法律责任中明确强化与税收保全、强制措施有关单位和部门的法律责任。

　　税收保全制度与强制执行制度都是法律赋予税务机关准司法权力，它们具有以下共同点：

　　(一)执行主体相同。两项制度执行的主体都必须是税务机关和税务人员。税务机关是具有决定权的主体.税务人员是具体执行权的主体。由于这两项强制制度直接涉及纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的财产权益。所以可以依法采取这两项强制制度的法定机关只能是税务机关，同时执行中必须有两名以上的税务人员。税务机关以外的任何单位和个人都不得行使.没有管辖权的税务机关也不得行使。主要目的是为了保护纳税人的合法权益，规范征纳双方的行为。

　　(二)执行的程序相同。税务机关采取税收保全制度与强制执行制度必须依照法定权限和法定程序。如应先责令缴纳税款或提供纳税担保、扣押商品、货物的数量价值，必须经县以上税务局(分局)局长批准，未经有权机关批准，税务机关就不能擅自采取相应措施。不得扣押、查封纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需品的住房和用品。

　　(三)执行的内容相同。两项制度都规定，税务机关在执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时。必须开付收据或清单； 必须由两名以上的税务人员执行.并通知被执行人。被执行人是公民的.应当通知被执行人本人或其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场.拒不到场的.不影响执行。税务机关将扣押、查封商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时.应当交由依法成立的拍卖机构拍卖或者交由商业企业按市场价格收购。国家禁止自由买卖物品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。

　　(四)执行的前提相同。两项制度执行前必须先责令纳税人限期缴纳，纳税人在规定的期限内缴纳税款的.或者纳税担保人在规定的期限内缴纳所担保的税款，税务机关必须立即解除两种制度，以维护纳税人的合法利益。

　　(五)制约责任相同。税务机关应依法执行职务，税务机关滥用职权违法采取税收保全制度和强制执行制度，或者措施实施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的。应当依法承担赔偿责任。如果税务机关冻结、扣押、查封纳税人的财产价值明显超过纳税人应纳税款的：纳税人在规定的期限内缴纳税款的.或者纳税担保人在规定的期限内缴纳所担保的税款. 税务机关没有立即解除两种制度，使纳税人的合法权利受到损害的，税务机关应当依法承担赔偿责任.但赔偿范围以纳税人的实际损失为限。这就要求税务机关既要严格执法.又要严格依法办事。

　　税收保全制度与强制执行制度是税务机关享有的两项准司法权力，在实践和理论界，尤其是在日常税收征管工作中，人们容易对这两项制度的认识产生混淆，影响了税收执法的严肃性，因此，从理论上对这两项制度加以区别是非常必要的。

　　(一)实施的时间不同。税收保全制度是在法律规定的纳税期限之前实施：而强制执行制度只能在责令纳税人、扣缴义务人及纳税担保人限期缴纳和法律规定的纳税期限届满后才能实施。

　　(二)适用的对象不同。税收保全制度适用的对象较少.仅适用于纳税人；而强制执行制度适用对象较多.不仅有纳税人、而且也有扣缴义务人和纳税担保人。

　　(三)适用范围不同。税收保全制度是纳税人有逃避纳税义务的行为， 其适用的范围仅包括应纳税款；而强制执行制度是纳税人逾期未履行纳税义务，其适用的范围包括应纳税款和违反税法规定的罚金，同时从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金一并强制征收。

　　(四)采取的方式不同。首先在银行协助方面，税收保全制度采取的是书面通知金融机构冻结存款，而强制执行制度书面通知金融机构从其存款中扣缴应纳税款：其次在财产方面. 税收保全制度只是查封、扣押商品、货物和其他财产，而强制执行制度除了查封、扣押商品、货物和其他财产外，还包括以依法拍卖或者变卖被查封、扣押商品、货物和其他财产所得抵缴税款(五) 对所有权的影响程度不同。税收保全制度只是税务机关对纳税人财产所有权中的使用权和处分权依法予以限制， 对占有权、收益权等其它两项权益则没有限制或者影响.并未剥夺纳税人的财产所有权：而强制执行制度是税务机关对纳税人财产所有权的一种限制。在一定程度可以导致纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的财产所有权发生变更。使当事人的财产所有权依法转为国家所有。

　　(六)入库方式不同。税收保全制度最终达到的是限定纳税人限期入库应纳税款：而强制执行制度可以是应纳税款、罚金、滞纳金直接入库。

　　(七)在特定的条件下，税收保全制度可以转化为强制执行制度。

　　在依法采取税收保全制度后，纳税人没有按照税务机关责令的缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准.税务机关可以书面通知纳税人的开户银行或者金融机构从其冻结的存款中扣缴应纳税款，或者依法拍卖或者变卖被查封、扣押商品，货物和其他财产。以拍卖或者变卖所得抵缴税款。这时税务机关扣缴纳税人存款.或者依法拍卖或者变卖所查封、扣押商品、货物和其他财产，就是从税收保全制度转化为强制执行制度。税收保全制度在特定的条件下可以转化为强制执行制度.但是税收强制执行制度无论在何种条件下都不会转化为税收保全制度。