持有损益

持有损益(holding gain or loss)

　　持有损益是指当前所有者对企业净资产已拥有的损益，是在当前羟挤环境下，企业曲投资对企业净资产的所有权。是在采取恰当的会计政策指导下，对经济活动进行会计核算所得到的损益结果。即持有损益就是当前已形成的所有者权益。如何确认持有拯益的实现是一个会计确认的问题，从根本上看是一个会计政策的问题。

　　(一)西方持有损益的概念。

　　艾哈迈德.里亚希一贝克奥伊认为“以现时入账价格评估资产或负债的价值会产生持有损益，因为在它们被某一公司持有的一段时间内，入账价值会发生变化，其变化的差额即为持有损益。”现时入账价值，是指为了获得同样或等价的资产所需要的现金或其他等价物的金额，包括已用资产的重置成本和再生产成本。国际会计准则(IASC)将持有损益称为利得和损失，在《IASC1——编制财务报表的框架》中指出，“收益包括收入和利得，利得指满足收益的定义，但可能是也可能不是在企业正常生活过程中产生的其他项目。”如利得包括了那些变卖非流动资产所产生的收益，也包括有价证券重估价所发生的收益和长期性资产账面价值增加所产生的收益。

　　(二)西方持有损益的形式。

　　持有损益包括两个部分：

　　1.与销售资产或清偿债务有关的已实现的持有损益，如已销售的商品，其账面历史成本为80万元，现实出售价格为100万元，那么其持有利得即为2O万元。又如固定资产，以其原历史成本计提的折旧为1万元，以重置成本为基础计提的折旧为1.5万元，其中的差额0.5万元即为企业的持有利得。

　　2.报告期末仍然持有与资产或债务有关的未实现的持有损益。如企业期末结存的存货，其购入时的历史成本为20万元，期末结存的成本为18万元，其持有损失即为2万元。又如企业在用的固定资产发生的减值或升值，都属于未实现的持有损益。

　　持有损益与经营利润有两点不同，一是来源不同，持有损益的来源是企业持有资产重置成本的变化差额，经营利润是企业通过其一系列生产、经营、流转活动而产生的。二是形成的时间不同。经营利润一般在企业销售实现或提供劳务完成时确认，而只要资产的重置成本发生变化，持有损益从企业购入到销售或结存这一过程中，处处存在。但是持有损益和经营利润都是企业盈利的组成部分，持有损益、经营利润、盈利三者的关系是：盈利=经营利润+持有损益

　　例1：有一水果店，月初以1元/kg的价格购入苹果lO00kg，月末售出600kg，售价为2元/kg，此时苹果的重置成本为1.2元/kg。

　　经营利润=600×(2-1.2)=480(元)；

　　已实现的持有损益=600×(1.2-1)=120(元)；

　　未实现的持有损益=400×(1.2-1)=80(元)；

　　盈利=480+120+80=680(元)。

　　持有损益有以下几个特征：

　　1.非经营性：是指持有损益不经过企业的经营业务(如生产、流转)而产生的业主权益(净资产)的增加。

　　2.偶发性：持有损益的产生不是企业能预期或控制的。

　　3.客观性：持有损益的产生必须要在一定的客观经济环境中，不随人的意志而改变。

　　4. 风险性：持有一项资产即拥有它的处置、管理权，同时也要承担其风险。持有损益具有很大的不确定性，有些收益对企业是可遇不可求的。

　　5.计量的多元性：持有损益的计量可采用多种方法，如采用市价法、重置成本、现时入账价值、现时脱手价格等。

　　对持有损益的会计处理方法基于两种观点：财务资本保全观和实体资本保全观。

　　财务资本保全观指把资本视为一种财务现象，要求所有者投入或再投入的资本保持完整，而收益反映以货币表示的净资产的增加。在名义货币下定义资本保全，不考虑通货膨胀、物价上涨等因素。

　　持这种观点的人将收益定义为可以被分配的最大数额，但分配后仍能保持与期初相同的投资水平的财务资本。财务资本保全观下将本期持有资产价格的提高称为持有利得，计入利润或损益，但必须通过交易处理的方式才得到确认。

　　例2：某公司在1月1日投资6000元设立一新公司。同一天，公司以每磅6美元的价格购买了1000磅咖啡。年内，公司以每磅l0美元的价格售出600磅咖啡。当时重置成本是每磅8美元。年末，重置成本是每磅9美元。会计分录如下：

　　1.购入时：

　　借：库存商品(1000×$6) 6000

　　贷：现金 60O0

　　2.当年销售时：

　　借：现金 6O00

　　贷：销售收入 6000

　　3.结转销货成本时:

　　借：销货成本4800贷：库存商品(600×$8) 4800

　　4.年末结存4OO磅存货，计算持有损益：

　　借：库存商品 2400

　　贷：已实现持有损益(600×(8-6)) 1200

　　未实现持有损益(400×(9-6)) 1200

　　在详细记录了持有损益的基础下，息税前现时成本基础的经营收益即为利润，它是期初可分配的和可投资的财务(或货币)资本的最大量，包括了持有损益。

　　实体资本保全观把资本视为一种实体现象，指所有者投入或再投入的资源代表的实际生产能力。其考虑的是期末与期初的实务生产能力而非仅仅是名义货币。

　　持这种观点的人将收益定义为：在某一期间内，可以被分配的最大数额但分配后仍能保持与期初相同的经营能力。由于重置成本的变化可能会在损害主体经营能力的情况下被分配，因此，持这种观点的人就将重置成本的变化视为资本调整。故将资产价格提高中大于一般物价水平的部分作为利润，其余作资本保全，计入所有者权益而不作利润调整。这时收益中就不包括持有损益，而是将持有损益计入资本公积。

　　(LASC16——不动产、厂房和设备》中指出“由一项不动产、厂房和设备的报废或处置产生的利得或损失，应确认为估计的处置净收入与资产的账面金额之间的差额，并且应在损益表中确认为收益或费用。”就这项准则来看，国际会计准则委员会对于已实现固定资产持有损益的会计处理，所持的态度是财务资本保全观。认为资产重置成本的变化可以视为可实现净值或资本化价值的变化。因此，持有损益可实现部分应为处置或销售资产所带来预期净收入的增量。体现这一观点的还有《IASC29一恶性通货膨胀中的财务报告》，“货币资产净额上产生的利得或损失，应计入净收益中并单独予以反映”；(LASC39——金融工具的确认和计量》，“为交易而持有的金融资产或金融负债形成的利得或损失，应计人形成当期净利润(或损失)”。

　　对于其他未实现的持有损益部分，(IASC1——财务报表列报》中的规定则体现了实体保全观的态度。国际会计准则委员会将“不动产重估盈余”、“投资重估价损失”、“外币折算额”这三项损益列入权益变动表而非收益表，将这三项合计为“未在收益表内确认的净利得”，以表明这些未处置资产的重置成本的变化是资产的调整，作为今后生产能力的保全。