非货币性交易审计

　　非货币性交易审计是指注册会计师在企业会计报表的审计中,对被审计单位在其报告期内发生的非货币性交易的确认、计量和披露的再次确认和审核。它不是一项单独的审计,而是会计报表审计的有机组成部分对非货币性交易审计一的目的是为了对此类交易其相关事项获取充分、适当的审计证据,对企业有关会计处理的合理、合法及真实性作出结论,并就其对被审计单位会计报表影响程度发表审计意见。

　　非货币性交易审计的目标是确认:

　　(l)企业确认的非货币性交易事项是否真实存在;

　　(2)被审计单位所完成的非货币性交易是否符合有关法律、行政法规的规定;

　　(3)被审计单位对发生的所有非货币性交易是否都根据《非货币性交易准则》进行了确认和计量;

　　(4)非货币性交易中相关资产的人帐价值及对企业损益的影响是否合理、合法;

　　(5)非货币性交易及其结果在会计报表中的披露是否真实、充分。

　　(一)对非货币性交易重要性的评估。在企业发生的所有非货币性交易中,注册会计一师应运用自己的专业判断能力对其重要性进行评估,以便在确定相关审计程序、时间、范围和评价审计结果时运用重要性原则。一般来说,对于普通的以货易货,而月.交易双方为非关联方的非货币性交易,即使发生错报或漏报,其性质也不会十分严重,并且由于交易金额通常不会十分巨大,可以认为对会计报表的影响是不显著的此类非货币性交易,注册会计师可只做一般关注。但对于关联方之间发生的非货币性交易,以及股权置换、换出股权换入其他资产、用资产换人股权不属于投资的情况等形式的交易,注册会计师应当予以充分关注,并通过专门的审计程序以确认该交易的性质和重要程度〔具体来说,注册会计师可以实施以下程序:

　　l、向被审计单一位管理层询问,初步了解管理当对于有关非货币性交易的经济实质的看法,了解进行非货币性交易的目的及相关资产人帐价值确定的政策必要时,亨仁册会计师应当取得被审计单位管理当局对非货币性交易的解释、声明。

　　2、充分利川对关联方皮其交易审计的资料由于关联方交易往往建立在非公平交易的基础上。从而常被用作粉饰企业财务状况和经营成果的手段,非货币性交易在关联方之问发生,通常都会对会计报表具有重大影啊。

　　3、分析非货币性交易的交易要素的异常情况交换资产的帐面价值和公允值往往不一致,如果相关慧殊,则此异常现象表明该交易可能会对会计报表产生重大影响此外,交易发生的时间、给付条件、处理力-式等的异常都可能表明其币要程度。

　　(二)对非货币性交易过程的审核在评估了非货币性交易的重要性,对交易事项作出识别后,注册会计师应当对重要的非货币性交易实施必要的审计程序,以获取对企业核算和披露非货币性交易的真实、合理、合法性的确信通常应当实施的审计程序包括:

　　l、被审汁单位管理当局沟通.就所发生的非货币性交易的原因是否合理进行确认注册会计师应当对交易的属性作出判断,确认交易是否属于非货币性交易、山于对非货币性交易结果是否确认损益.其基础要看交易的盈利过程是否完成,强调的是换人资产相对于换出资产的目的是否发生变化,而这种目的是否变化是由交易双方主观判断的,因此,注册会训一师应对被审计单位发生一阵货币性交易的原因的合理性进行审核几对于按不同类非货币性资产交易核算的情况.要确认所交换资产是否为待售资产和非待售资产。

　　2、了解被审计单位进行非货币性交易的业务流程和相关的内部控制制度,审阅与交易相关的协议、合同,以确认交易的合法性注册会计师应当审阅股东大会、董事会和管理当局的会记记录等资料,查明交易是否由享有相应权限的企业内部机关或人员负责决策和审批如某企业发生金额巨大的资产置换行为,注册会计师应通过查阅公司股东大会和董事会等会计的记录、询问有关人员等确认该非货币性交易事前是否经过授权或认可.通过获取和审阅相关交易凭证确认交易资产的听有权归属和帐面价值的真实性,资产价值若涉及公允价值的计量,应索取并检查相关审计报告、资产评估报告及资产评估结果的确认文件。

　　3、审阅交易有关的协议、合同、票据及其他有关文件,以判断交易标的价值及交易损益确认的正确性。对于同类非货币性交易,注册会计师应当关注在不涉及补价、涉及补价和同时换人多项资产的情况下,换人资产的人帐价值、损益的确定及相关会计处理的恰当性;对于不同类非货币性交易,应关注在不涉及补价、涉及补价的情况下,‘与换人资产的公允价值可以确定,当换人资产的公允价值无法确定但换出资产的公允价值可以确定,当换人、换出资产的公允价值均无法确定时,换人资产的人帐价值及损益的确定和相关处理的正确性对于所交易标的公允价值的确定,注册会计师可以通过对交易资产历史会计资料的查阅、对资产评估的前提假设和评估计算模型及公式的分析等来确认其恰当性。

　　4、检查会计报表中非货币性交易及其结果的披露。注册会计师要确认企业在财务报告中是否披露了非货币性交易,披露的交易类型是否真实,所披露的换入、换出资产的公允价值、补价以及换出资产的帐面价值是否正确,对计量标准是公允价值还是帐面价值、实现的损益及其归属期间的披露是否恰当、充分。

　　1.非货币性交易的审计有别于其他会计要素的审计。对非货币性交易的审计是一项艰巨的工作。这一方面是因为非货币性交易的审计是注册会计师对客户财务报告审计的一个有机组成部分，但它本身便是一个大概念，因此，注册会计师对其进行审计要统筹兼顾。凡是客户的非货币性交易所涉及到的各种会计要素的增减变动情况，均应把它作为审计对象；另一方面是非货币性交易审计目标的交叉性。非货币性交易的审计目标总的来说包括三方面的内容：(1)评价非货币性交易的内部控制的健全有效性；(2)评价非货币性交易的会计记录的真实正确性；(3)评价非货币性交易所涉及的会计要素的增减变动情况在财务报告中的分类列示和披露的恰当性等。由于非货币性交易审计对象很复杂，因此注册会计师在确定非货币性交易的具体目标时要具体问题具体分析，要考虑到该交易审计目标的交叉性，要善于分析和综合，以保证审计工作的效果。

　　2.对不披露非货币性交易的风险评价。注册会计师应对与基本财务报告有关的风险因素做出评价。这种风险因素可分为管理因素、行业状况、经营因素和财务稳定性等。评价时，注册会计师应在现有条件下确定非货币性交易对财务报告可能有重大错误的影响如：(1)临近年末时，企业发生特别的、极为复杂的、金额重大的交易，而该交易的性质却难以确定；(2)企业有重大的公司间往来业务，或与不委托注册会计师审计的企业发生交易；(3)会计期间内发生了易被掩盖经济实质的复杂交易。

　　一般来说，客户的经营业务越复杂，其固有风险越高，因而对内控制度的建立和健全提出的要求也越高。由于非倾向性交易的会计准则中第一次出现很多新术语和新规定，这对于我国广大财会工作者来说虽是一次很好的学习机会，但不容置疑也同时增加了会计责任的风险。因此，注册会计师在执行非货币性交易审计的各种测试程序中，应始终保持高度的职业谨慎态度，努力提高风险意识，以便于对客户相关非货币性交易会计处理的合法性、合规性及真实正确性作出结论，并就其客户整体财务报告的影响程度发表审计意见。

　　3.注册会计师应采取的措施。如果注册会计师发现企业可能存在不披露非货币性交易而导致财务报告出现重大错误的情况，应采取必要的措施。

　　(1)收集更多的审计证据。例如，增加富有经验的执业人手，在审计计划和审计实施阶段施行更为广泛的监督；扩大审计范围，对接近或截至资产负债表日的交易均予以审计；或修改审计程序，以取得充分的证据。由于内部证据不如外部证据可靠，为增加可靠性，注册会计师应从独立于被审计单位的外界组织或人士处获得更多的外部证据，而不只从被审计单位内部机构或职员获取证据。此外，注册会计师在实施审计的过程中应保持更多的职业敏锐。

　　(2)确定适当的审计程序。注册会计师应对据以识别非货币性交易的企业会计程序作出评价，对企业管理部门介入非货币性交易的能力作出评价，并在此基础上确定适当的非货币性交易审计程序。

　　(3)从被审计单位的管理当局获取书面证明，保证它在审计期间的所有非货币性交易均已作了充分的披露。此外，还应从企业的董事会获取书面声明，确认董事会成员是否在审计期间介入了交易。虽然这些书面声明是可靠性较低的内部证据，但可以提醒审计单位的有关人员，他们应对会计报表负主要责任。

　　(4)在审计实施阶段，有必要把发现的情况告知审计小组的每个成员，包括在外地工作的成员。在审计实务中，适当引入风险模型。注册会计师审计是一种风险高、责任重的职业。因此，面对复杂多变的审计环境，注册会计师应注意合理规避审计风险。由于非货币性交易的特殊性，注册会计师应首先评估该交易的固有风险是否为高水平。注册会计师应在评估相关内控制度是否健全、有效的基础上，合理确定可接受的检查风险水平。如果注册会计师认为该水平不能令人满意，或非货币性交易在客户全部经济活动中发生的概率很小，注册会计师可采用详查法对非货币性交易进行审计。

　　(5)重视关联交易的审计工作。注册会计师应审阅非货币性交易有关的协议、合同、票据及其他有关文件，以判断非货币性交易标的的价值及交易损益确认的正确性，而对于涉及关联方交易的非货币性资产的交换，注册会计师应尤为重视。原因是关联交易中交易价格的选择带有很大弹性。因此，注册会计师对关联双方的非货币性交易的审计应采取详查的方式，以减少风险损失。注册会计师应在取得充分、适当的审计证据的基础上，对于关联方之间的非货币性交易中存在的弄虚作假的欺诈行为予以揭露，以保证关联双方非货币性交易的公平、公正性。

　　(6)如果注册会计师发现企业有未曾披露的非货币性交易，审计小组应考虑是企业无意疏忽，还是有意掩盖。如果是企业有意掩盖，注册会计师应重新确定审计范围，重新评价企业管理部门在其他方面的可信赖程度。

　　(7)由于非货币性交易对企业的经营成果和财务状况产生影响，如果企业对非货币性交易的披露不够恰当，注册会计师应对其歪曲会计报表的可能性作出评价，并视其影响程度考虑是否应在审计报告中以适当的措词或意见予以反映。在审计中，注册会计师如发现客户在非货币性交易中弄虚作假，应视其对客户财务报告的影响程度发表中肯的审计意见。如果客户已经调帐，注册会计师可发表无保留审计意见。这里要特别强调一点，即对于客户利用非货币性交易来进行各种欺诈性的盈余管理的不法行为(如ST公司或濒临停牌，摘牌的国有上市公司人为调节盈余水平)，注册会计师应予以充分揭露，并提醒广大信息使用者注意该类事项，以减少自身的职业风险损失。