税收程序法

　　税收程序法是指税收立法权的立法主体为保护税收实体法所规定的权利与义务关系的实现而制定、认可、修改和废止的，用以规范税收征纳行为的法律规范。

　　在最一般的意义上，程序是指“事情进行的先后次序”或“按时间先后或依次安排的工作步骤”，如通常说的办事或者工作的顺序、电脑软件的设计程序、机器的操作规程等，就是这种意义上程序的体现。但在法学中，“程序”(process)一词有其专门的含义，是与“实体”相对称的一个法律形态，指按照一定的方式、步骤、时限和顺序作出法律决定的过程。

　　但在界定税收程序的概念时，除了必须完整地把握法律程序的要素外，还必须明确税收程序在税法上的特定含义。我们认为，税法主要分为税收实体法和税收程序法。税收实体法主要是规定税收债务成立的税收要素法；而为了实现实体税收债务请求权，必须由征税机关的征税行为来具体完成，对调整征税行为及其所遵循的方式、步骤、时限的法律规定则构成税收程序法。税收程序是指税收征纳主体实施征纳行为及其所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和。

　　所谓税收程序法原则(基本原则)，是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中，为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。

　　税收程序法原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神，它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。

　　第一，对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中，税收程序法原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体制度的中介，对税收程序法的制定提供纲领性指导作用。

　　第二，为税收程序法的解释和统一适用提供依据。由于原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现，它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用，有助于防止解释和适用中的混乱。

　　第三，为征纳双方提供行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时，征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法原则的要求，使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和原则的调整范围。

　　第四，为法院的审判活动提供审判准则。

　　第一，税收程序是征纳主体实施征纳行为的运行程序。税收征纳行为包括征税机关的征收行为和纳税人的缴纳行为，相应地税收程序也分为征税机关的税收征收程序和纳税人的税款缴纳程序。在税收程序中，基于税收债权的公益性和非直接对待给付性，国家征税权力的运行程序在税收程序中居主导地位，但征税机关与纳税人在税收程序中的法律地位是平等的，征税机关在主动启动和推进税收程序的过程中，应认真实行参与原则，为纳税人参加到税收程序中创造机会和条件，使征税机关和纳税人之间产生良性互动关系，富有成效地影响征税决定的制作过程和结果。

　　第二，税收程序是征纳主体为了实现税收实体债务请求权而实施的征纳行为。税收的非直接对待给付性，使得税收债务请求权的实现不同于私法上债务的履行，它必须借助于国家权力始能完成。征税主体依据国家法律赋予的征税职权而进行的征税行为，享有纳税人权利的纳税主体相应实施的纳税行为，它们共同构成了作为税收征纳程序内容的征纳行为，保证了税收这一公法上的金钱给付之债及时全面履行。

　　第三，税收程序在运行时，其征纳行为的实质内容和表现形式是统一的。税收程序上的征纳行为由两个方面构成：一是征纳行为的实质内容，它是指以行使征税职权和履行纳税义务为实质内容的税收征纳权力义务；二是征纳行为的运行形式，是指征纳行为运行的方式、步骤、时限等表现形式。但正如事物的内容都离不开形式一样，任何一个征纳行为都是两方面的统一，没有实质性的征纳行为，就没有其表现形式的征纳程序。

　　第四，税收程序的构成要素除了主体(征税机关、纳税人等)和结果(征税决定)要素外，还包括方式、步骤、时限和顺序等时空要素。方式指完成某一征纳行为的方法及行为结果的表现形式；步骤指完成某一征纳行为所要经历的阶段，税收程序一般由程序的启动、进行和终结三个阶段组成；时限指完成某一征纳行为的期限；顺序指完成某一征纳行为所必经的步骤间的先后次序。行为的方式、步骤构成了征纳行为的空间表现形式，行为的时限、顺序构成了的征纳行为的时间表现形式，税收程序正是征纳行为空间和时间表现形式的有机结合。

　　第五，税收程序的运行结果是作出征税决定。在税收程序中，不论是税收征收程序还是税收缴纳程序，其程序结果都是由征税机关代表国家针对具体的课税事项作出征税决定，即征税机关为实现税收法律所规定的目标和任务，应纳税人等税收相对人的申请或依法定职权，依法处理涉及特定税收相对人某种权利义务事项的税收具体行政行为。

　　第六，税收程序是一种法律程序。税收程序主要是征税机关代表国家行使征税权力时所遵循的程序。

　　所谓法律程序价值，既是指法律程序在运行过程中所要实现的价值目标，又是指人们评价和判断某一法律程序是否正当、合理的价值准则。根据价值关系中“目的”与“手段”的功能特性，法律程序的价值可分为两个基本方面：

　　第一，法律程序的外在价值。这是基于程序法与实体法的关系，以法律程序在形成某一公正的实体结果方面是否有用和有效作为价值标准。在这里，评价程序结果的标准是独立的，它们主要是实体正义、和平、秩序等。这些实体价值目标的要求相对于程序而言，是一种外在的更高目标。因此，一种法律程序能否产生好的结果或在多大程度上产生好的结果，是衡量其价值的一个标准，即其作为手段和工具的价值。

　　第二，法律程序的内在价值。这是指人们判断一种法律程序本身是否具有某些内在的优秀品质或善的标准。法律程序并不仅仅是实现实体结果的手段，它作为一个过程，应当具有其内在的、并不取决于能否产生某种好结果的内在的善，如公正、理性、人格尊严等。在这里，判断程序本身是否正当、合理的标准，要独立于评价程序结果的价值标准。因此，一种法律程序无论是否具有产生好结果的能力，只要它本身具备一些独立的价值品质，就应当认为具有价值，即作为目的的价值。此外，与程序的内在价值和外在价值密切相关的是程序的效率价值，它本身也是法律程序的一个独立的价值。

　　有关法律程序价值的理论学说，主要有程序工具主义和程序本位主义两种观点。程序工具主义又叫结果中心主义，是一种存在已久并且至今还有深远影响的理论学说。根据这种学说，法律程序的正当性只能从程序对其所要产生的直接结果的有利影响上得到证明。这就在事实上暗含着一个预设的逻辑前提：法律程序只是实现良好结果的工具或手段，而良好结果是由实体法规定或其应当追求的。因此，法律程序的唯一目的，就是最大限度地将实体法所体现的实质正义付诸实施。程序工具主义又有两个重要分支，一是绝对工具主义程序理论，二是相对工具主义程序理论。近年来出现的“经济效益主义程序理论”，也可归入工具主义程序理论的范畴。

　　程序本位主义则从程序自身的角度出发，对法律程序的价值作出了完全非工具主义的解释。这一理论认为，评价法律程序的唯一价值标准是看程序本身是否具备一些“内在品质”或“德性”，而不是程序作为实现某种外在目的的手段的有用性。程序应当最大限度地理性化从而体现形式公正，程序必须人道，为人的尊严和自主性等价值提供保障。程序本位主义理论向我们展示了法律程序的内在价值，并将程序的内在价值与人的人格尊严和道德主体地位联系在一起，为评价法律程序提供了一个独立的、非工具性的价值标准。

　　对税收程序价值问题的研究属于对税收程序法应然性的研究，它要在对税收程序进行评价的基础上，提出税收程序应有的价值取向、价值标准，为在税收程序作业中的价值衡平和选择提供理论指导。鉴于我国长期存在“重实体轻程序”的法律传统，法学理论界也尚未就税收程序的价值，特别是建立在程序正义基础上的税收程序内在价值问题进行深入研究，使得本应在税收法治中居于中枢地位的税收程序建设严重滞后。因此，研究和科学揭示税收程序的价值，有助于正确认识和发挥税收程序法的重要功能。

　　税收程序法原则在我国的研究还很不够，只有少数学者对此略有论述，例如我国台湾学者陈清秀认为，一般税收程序原则包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。我国大陆学者徐孟洲认为，税收程序性原则包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。我们认为，在确立我国税收程序法原则体系时，应注意下列几个问题：

　　一是税收程序法原则必须以程序价值和目标模式为“源头”；

　　二是不能将税收程序法的原则与税收实体法的基本原理和原则相割裂；

　　三是确立税收程序法原则必须重视纳税主体的参与，应将其立于独立的程序主体地位；四是必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势，在本土化与国际化之间寻求平衡。

　　基于此，我国税收程序法原则体系应当包括下列原则：

　　(1)程序与实体共通原则：依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则、诚信原则。

　　(2)程序性原则：公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。以下重点讨论比例原则和税收程序性原则。

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