产量会计

　　产量会计是一种建立在制约理论基础上的管理会计制度。制约理论的基本思想是，任何系统都包含着一些制约因素，制约因素决定系统的绩效。所谓制约因素，就是指系统中最薄弱的环节。

　　产量会计有三个主要的衡量指标：①产量贡献。即销售收入减去直接材料成本。②存货。即直接材料、在产品和产成品中的材料成本、研究开发成本及设备和建筑物成本的总和。③经营成本。即为获取产量贡献而承担的所有经营成本(指直接材料以外的成本)，包括工资、租金、公用设施和折旧等。

　　在产量会计下，企业的目标是实现营业收益最大化，即在增加产量贡献的同时减少投资和经营成本的支出。为达到这一目标，就需要管理企业的瓶颈资源，而管好瓶颈资源需要完成下列四个步骤：

　　第一步：识别决定着整个企业的产量贡献的瓶颈资源。

　　第二步：开发利用瓶颈资源。

　　第三步：保持瓶颈资源被充分利用，并将非瓶颈资源的利用放在瓶颈资源之后考虑。

　　第四步：采取措施提高薄弱环节(瓶颈)的效率和生产能力，以增加产量贡献，并减少采取这一措施的成本增量。

　　假设s公司在一个高度稳定的生产和营销环境中运作。公司只有Y和z两种产品，在零缺陷和零准备时间的生产条件下生产。销售预测精确(等于市场需求)：公司能够销售100件Y和50件z。Y的售价为每件150元，z的价格为每件180元。

　　首先考虑产品Y的生产过程。产品Y是由装配一个以15元价格购入的部件，和加工以60元价格购入的原材料所制成的。产品Y的产量贡献是每件75元(150-15-60)。假设原材料由A、B、c、D四个工人加工，每个工人加工15分钟。

　　和产品．Y的情况一样，生产z产品所需的原材料以60元的价格购入，也使用这四个工人加工。因此，产品z的产量贡献是每件120元(180—60)。而产品z要求工人A加工10分钟，B加工30分钟，c和D各5分钟。

　　假设该工厂只有这四种工人：A、B、c和D。同时假设工人的工作不能相互替代。并假设工人一小时工作60分钟，每天工作8小时，每周工作5天，没有缺勤，工人也不休息。每周可得到的每种类型的劳动力为2400分钟(60×8×s)。包括工人A、B、c和D的工资和福利费在内的总经营成本为500元(不包括购买原材料和零部件所支付的金额)。

　　现在需要解决两个问题：第一，一周内该公司的最大收益是多少?第二，如果要达到这一目标，合适的产品组合是什么?采用上述四个步骤解答如下：

　　(1)识别瓶颈资源。在生产环境中，瓶颈资源可能是一个工人或一台机器等。为了找出瓶颈，一般应首先浏览整个工厂，看看什么地方有大量的在产品存货堆积，因为在瓶颈处总会有大量的在产品积压。另一种方法是把资源的可获取程度与资源的需求进行比较。

　　在s公司中，有四种人力资源，即工人A、B、c、D。首先考虑工人A的工作量。生产一件Y需要耗费工人A15分钟的时间，生产一件z需要耗费工人A10分钟的时间。由于产品Y和z的潜在需求分别为100件和50件，生产Y和z所需要的工人A的时间为2000分钟(15×100+10×50)。由于每个工人每周的劳动时间为2400分钟，所以工人A不是瓶颈。其次考虑工人B的工作量。生产100件Y和50件z所需要的工人B的工作时间是3000分钟。工人B每周的工作时间要少600分钟就成为了一种制约。对工人c和D进行类似的计算表明资源需求量为1750分钟，都小于资源供应量2400分钟。他们都不是制约因素。

　　(2)开发利用瓶颈资源。公司不能同时满足市场对产品Y和z的需求。为了使公司达到目标，管理部门必须开发利用瓶颈资源。开发利用意味着榨取瓶颈资源的最大产量贡献。第一步是比较两种产品的单位产量贡献。产品Y的产量贡献是75元／件，产品Z的产量贡献是120元／件。要开发利用瓶颈资源，管理部门必须知道获得一元的产量贡献所需要的瓶颈资源。仅把注意力放在工人B上，产品Y每分钟的产量贡献为5元(75+15)，产品z每分钟的产量贡献为4元(120+30)。在约束是工人B的劳动时间的情况下，公司应该生产100件Y产品，只生产30件z产品。总产量贡献为11100元(75×00(D+120×30)，则利润是1100元(11100一10000)。

　　实际上，经理们在制定产品组合决策的时候，很少或根本不考虑每单位制约因素的产量贡献。经理们不把注意力放在瓶颈上，而是鼓励生产和销售单价最高的产品(产品Z)或材料成本最低的产品(产品z)。采用这种方法，该公司销售60件Y和50件z，得到10500元的产量贡献和仅500元的利润。假设原材料成本是惟一的变动成本，经理们可能会鼓励生产和销售单位贡献毛益最高的产品，即产品z。采用贡献毛益法，决策仍然是销售60件Y和50件z。

　　(3)把所有和决策制定有关的其他东西列于次要地位。作出了销售100件Y和30件z的决策后，其他的所有东西必须从属于这个决策。为此，在生产100件Y和30件z的决策下，考虑工人c的利用。这一产品组合仅需要工人C1650分钟的劳动时间(1OOX15+30×5)。如上述指出的，每个工人的生产能力是2400分钟。由于工人之间是不可替代的，工人c将有750分钟的非生产时间。如果以劳动效率为基础来评价工人c，他将得到不利的评价，因为工人c的非生产性时间过多。这时管理者会倾向于获得额外的材料供c加工，以提高其效率计量，这样只会导致额外的存货，而不是额外的产量贡献，因为瓶颈资源不是工人c。

　　(4)提高瓶颈资源的效率。这是指把瓶颈变成非瓶颈的努力，可以通过多种方法完成。由于瓶颈是工人B的时间，公司可以雇佣另外一个有B类型技术的工人，或是培训A、c或D去做和B同种类型的工作，也可以训练工人B，使其工作得更快一些。选择其中一种方法，瓶颈就可打破。

• 张培莉.产量会计初探[J].财会月刊.2002,7